（被相続人である特定贈与者よりも先に相続時精算課税適用者が死亡している場合の相続人の数）
１５－７ 特定贈与者の死亡以前に当該特定贈与者に係る相続時精算課税適用者が死亡したことから、法第21条の17又は第21条の18の規定により相続時精算課税適用者が有していた相続時精算課税の適用を受けたことに伴う納税に係る権利又は義務について承継があった場合において、当該相続時精算課税適用者に係る特定贈与者である被相続人の死亡に係る相続税額を計算するときは、法第15条第1項に規定する相続人の数には、当該相続時精算課税適用者は算入されないのであるから留意する。（平15課資21追加）
（注） 法第21条の17又は第21条の18の規定により相続時精算課税適用者の有していた相続時精算課税の適用を受けたことに伴う納税に係る権利又は義務を承継した者については、当該被相続人の相続人である場合（法第15条第2項かっこ書き及び第63条に該当する場合を除く。）に限り、法第15条第1項に規定する相続人の数に算入されることに留意する。