原処分庁が行う配当処分による配当権者には該当しないとしても、当該配当処分に係る差押債権は自らに帰属する旨主張する第三者は、当該債権に係る換価代金等の交付が終了した後においても、審査請求を行うことができるとした事例（配当処分・全部取消し）

イ　国税通則法（以下「通則法」という。）第75条《国税に関する処分についての不服申立て》第１項は、国税に関する法律に基づく処分に不服がある者は、不服申立てをすることができる旨規定している。

ロ　国税徴収法（以下「徴収法」という。）第47条《差押の要件》第１項柱書及び同項第１号は、滞納者が督促を受け、その督促に係る国税をその督促状を発した日から起算して10日を経過した日までに完納しないときは、徴収職員は、滞納者の国税につきその財産を差し押さえなければならない旨規定している。

ハ　徴収法第62条《差押えの手続及び効力発生時期》第１項は、債権の差押えは、第三債務者に対する債権差押通知書の送達により行う旨、同条第３項は、同条第１項の差押えの効力は、債権差押通知書が第三債務者に送達された時に生ずる旨、それぞれ規定している。

ニ　徴収法第67条《差し押えた債権の取立》第１項は、徴収職員は、差し押さえた債権の取立をすることができる旨規定している。

ホ　徴収法第128条《配当すべき金銭》第１項柱書及び同項第２号は、税務署長は、債権の差押えにより第三債務者等から給付を受けた金銭（以下「換価代金等」という。）を同法第５章《滞納処分》第４節《換価代金等の配当》の定めるところにより配当しなければならない旨規定している。

ヘ　徴収法第129条《配当の原則》第１項柱書及び同項第１号は、換価代金等は差押えに係る国税に配当する旨規定し、同条第３項は、配当した金銭に残余があるときは、その残余の金銭を滞納者に交付する旨それぞれ規定している。

ト　徴収法第131条《配当計算書》は、税務署長は、同法第129条の規定により配当しようとするときは、国税徴収法施行令第49条《配当計算書の記載事項等》で定めるところにより、配当を受ける債権、税務署長が確認した金額その他必要な事項を記載した配当計算書を作成し、換価財産の買受代金の納付の日から３日以内に、滞納者等に対する交付のため、その謄本を発送しなければならない旨規定している。

イ　請求人の概要
　請求人は、令和○年○月○日に設立された、薬局の経営、医薬品の販売等を目的とする法人であり、代表取締役には設立以降、Ｊが就任している。

ロ　納税者Ｌ社の概要
　納税者Ｌ社（以下「本件滞納法人」という。）は、昭和○年○月○日に設立された、薬局の経営、医薬品の販売等を目的とする法人であり、代表取締役には平成29年９月○日以降、Ｍが就任している。

イ　原処分庁所属の徴収職員（以下「本件徴収職員」という。）は、本件滞納法人の滞納国税を徴収するため、徴収法第62条第１項の規定に基づき、本件滞納法人がＮ社（以下「本件第三債務者」という。）に対して、令和６年４月○日から同月○日までの医薬品の販売代金○○○○円（消費税及び地方消費税を含む。）の支払請求権（以下「本件債権」という。ただし、本件債権の帰属には争いがある。）を有するとして、令和６年５月21日、債権差押通知書を本件第三債務者に対して送達し、本件債権を差し押さえた（以下「本件差押処分」という。）。
　なお、本件徴収職員は、上記送達時に債権差押通知書の受領欄に本件第三債務者の事務長であるＰ（以下「Ｐ事務長」という。）の署名押印を受けた。

ロ　本件徴収職員は、令和６年７月26日、徴収法第67条第１項の規定に基づき、本件第三債務者から本件債権の全額である○○○○円を取り立て、その給付を受けた。

ハ　原処分庁は、令和６年７月29日付で、上記ロにより取り立てた金銭を配当するため、徴収法第131条の規定に基づき、原処分庁への配当金額を○○○○円、本件滞納法人に交付すべき残余金を零円、換価代金等の交付期日を同年８月５日午前10時などとする配当計算書を作成し、同年７月29日、本件滞納法人に対し、当該配当計算書の謄本を発送した（以下「本件配当処分」という。）。

ニ　請求人は、本件配当処分を不服として令和６年８月２日に審査請求をした。

イ　原処分庁は、請求人には、本件配当処分における配当権者となる事実が存在しておらず、本件配当処分の異議申立人となり得ないため、請求人は本件配当処分の取消しを求める法律上の利益を有しておらず、本件審査請求は、不適法である旨主張していることから、まず、本件審査請求の適法性について検討する。

ロ　通則法第75条第１項において、国税に関する法律に基づく処分に不服がある者は、不服申立てをすることができると規定されており、「不服がある者」とは、当該処分により自己の権利若しくは法律上の保護された利益を侵害され又は必然的に侵害されるおそれのある者をいうと解される。そして、処分の相手方以外の者について、当該権利若しくは当該法律上の保護された利益の有無を判断するに当たっては、当該処分の根拠となる法令の規定の文言のみによることなく、当該法令の趣旨及び目的並びに当該処分において考慮されるべき利益の内容及び性質を考慮し、また、当該利益の内容及び性質を考慮するに当たっては、当該処分がその根拠となる法令に違反してされた場合に害されることとなる利益の内容及び性質並びにこれが害される態様及び程度をも勘案する必要がある。
　次に、徴収法第128条以下に規定される配当処分とは、税務署長が換価代金等につき、徴収法、民法その他の法令の規定に従い、差押えに係る国税やその他配当を受けるべき債権等の配当順位及び配当額を定めて、配当計算書を作成し、その配当計算書に基づいて配当の対象となる債権者に対して配当を実施するために行うものである。そして、徴収法は、換価代金等を配当した金銭に残余があるときは、その金銭は、滞納者に交付する旨規定している（徴収法第129条第３項）ことから、換価された財産が滞納者に帰属していたことを前提としていると解され、滞納者に帰属しない財産を換価した代金等を配当することは違法となると解すべきである。
　これを本件についてみると、請求人は、本件配当処分において本件債権が自己に帰属すると主張する第三者であるところ、仮に、本件配当処分において、本件債権が請求人に帰属していたとすると、原処分庁は、本件滞納法人に帰属しない財産を換価して本件配当処分を行ったこととなるため、本件配当処分は違法であり、本件配当処分は、請求人の基本的権利である財産権を直接的に侵害していると認められる。
　以上のことから、請求人は、本件配当処分により自己の財産権を侵害され又は必然的に侵害されるおそれがある者に当たるといえ、当該処分により自己の権利若しくは法律上の保護された利益を侵害され又は必然的に侵害されるおそれのある者に当たり、通則法第75条第１項における「不服がある者」に当たると認められる。

ハ　審査請求は、行政処分の取消しによって当該処分の法的効果を遡及的に消滅させ、自己の権利又は利益の回復を図ることをその目的とするものであるから、行政処分の取消しを求めて審査請求を行うには、不服申立ての利益、すなわち、その取消しによって回復される権利又は利益が現に存在していることが必要である。ただし、行政処分の効果が、期間の経過等の理由によりなくなった後においてもなお当該処分の取消しによって回復すべき法律上の利益が存在すれば足りると解される。
　上記ロのとおり、不服申立ての対象となる配当処分とは、税務署長が、債権の差押えにより第三債務者等から取り立てた金銭等を差押えに係る国税やその他配当を受けるべき債権等の配当順位及び配当額を定めて、配当計算書を作成するものである。そして、配当処分は、換価代金等の交付期日が経過し、換価代金等の交付が終了することでその目的を完了して処分の効力が消滅するに至ると解されるが、配当処分が取り消された場合には、税務署長は、違法な事実状態を排除して配当処分前の原状に回復しなければならず、配当を受けた者から配当をした金銭等の返還を受けるなどした上で、これらの金銭につき、再度適法な配当処分等をすべき地位に置かれることとなると解され、また、配当処分が取り消されない場合には、当該配当処分が公定力を有するために不当利得返還請求ができないこととなると解される。
　これを本件についてみると、本件徴収職員が本件債権の帰属認定を誤って請求人の債権につき差押えを行った結果、本件配当処分により請求人の権利が侵害されたとの判断がなされ、本件配当処分を取り消す裁決がなされた場合には、原処分庁に利得が生じ、原処分庁が当該利得を保持すること自体が請求人の権利を侵害している状態を継続することにほかならず、原処分庁は、過誤納金を還付する場合などと同様に、当該利得を請求人に交付する必要があると解すべきである。また、本件徴収職員が本件債権の帰属認定を誤って請求人の債権につき差押えを行った場合には、請求人は、国に対する不当利得返還請求の前提として、本件配当処分の公定力を排除する必要があると解すべきである。
　以上のことから、本件配当処分において本件債権が自己に帰属すると主張する請求人は、本件配当処分の効力が消滅した場合であっても、失われた利得の交付を受け得る地位を回復することとなり、本件配当処分の取消しによって回復すべき法律上の利益を有する。

ニ　したがって、請求人は、本件配当処分について、通則法第75条第１項に規定する「不服がある者」に当たると認められ、本件配当処分の取消しによって回復すべき法律上の利益を有することから、本件審査請求は適法である。

イ　認定事実
　請求人提出資料、原処分関係資料並びに当審判所の調査及び審理の結果によれば、以下の事実が認められる。

(イ)　本件滞納法人からの調剤薬局事業の譲受け

Ａ　請求人は、本件滞納法人との間で、令和５年12月○日付で、譲渡期日を令和６年２月○日とする事業譲渡契約（以下「本件事業譲渡契約」という。）を締結し、同日付で調剤薬局に関する事業、調剤薬局内設備一切及び同事業に係る事業上の権利義務一切を本件滞納法人から譲り受けた（以下、本件事業譲渡契約に基づく当該譲受けを「本件事業譲渡」という。）。
　なお、請求人の代表取締役であるＪは、請求人を設立する以前、本件滞納法人に勤務していたが、独立して請求人を設立した。

Ｂ　請求人は、令和６年２月○日付で、Ｓ市保健所長から、薬局開設許可を受け、同日、本件事業譲渡契約に基づき本件滞納法人から譲り受けた設備等を使用し、屋号を本件滞納法人が使用していたものと同じ「Ｔ」として調剤薬局事業に係る業務を開始した。

(ロ)　本件滞納法人からの医薬品卸売業の業務の移管
　請求人は、令和５年末頃、本件事業譲渡契約を契機として、本件滞納法人から医薬品卸売業に係る業務について移管したい旨の申出を受け、これに合意した。
　請求人又は本件滞納法人の従業員は、令和６年１月以降、本件滞納法人の医薬品卸売業の各取引先に対して、本件滞納法人が請求人に医薬品卸売業を業務移管したことを順次通知するなどした。請求人は、同月以降、請求人との取引に応じた各取引先に対して、請求人の取引先として医薬品卸売業に係る業務を行っていた。また、請求人は、遅くとも同年４月○日までには、本件滞納法人が使用していた医薬品の受発注用のオンラインシステム（以下「本件オンラインシステム」という。）についても、本件滞納法人から移管を受けた（以下、請求人が本件滞納法人から受けた医薬品卸売業に係る業務の移管を「本件業務移管」という。）。
　なお、本件業務移管については、契約書などは作成されなかった。

(ハ)　本件滞納法人と本件第三債務者との取引状況及び本件第三債務者への本件業務移管の説明等
　本件滞納法人は、遅くとも平成27年頃から継続的に、本件第三債務者から医薬品の注文を受けその販売をしており、その受発注等は本件オンラインシステムを使用して行われていた。
　上記(ロ)のとおり、請求人又は本件滞納法人の従業員は、令和６年１月以降、本件滞納法人の各取引先に対して本件業務移管について順次通知するなどしていたが、本件第三債務者に対してはその通知を失念しており、本件滞納法人従業員Ｒが、令和６年４月○日午後○時頃に、本件第三債務者の事務所において事務長代理であったＵに対して、要旨以下の内容が記載されたお知らせ文書に基づき、本件業務移管についての説明を行った。
　なお、本件滞納法人側から説明に来たのは本件滞納法人従業員Ｒだけであり、Ｐ事務長は説明を聞く場に同席しなかった。
Ａ　本件滞納法人は、医薬品卸売業に係る業務の一切を請求人へ移管する。
Ｂ　本件業務移管の日は、令和６年４月○日とする。
Ｃ　取引条件の詳細に関する問合せなど、本件業務移管の担当窓口は請求人である（連絡先として、請求人の住所、電話番号及びFAX番号が記載されていた。）。

(ニ)　本件商品に係る取引状況等

Ａ　本件仕入先からの本件商品の仕入れ
　請求人は、令和６年２月○日、本件仕入先から本件商品を仕入れ、同年３月○日までの間、本件商品を在庫商品として保有していた。

Ｂ　本件第三債務者の本件商品に係る発注等
　本件第三債務者は、令和６年４月○日午前○時○分頃、宛先を本件滞納法人として、本件オンラインシステムを使用し、本件商品を発注した。
　もっとも、上記(ロ)のとおり、令和６年４月○日までには、本件オンラインシステムが請求人に移管されていたことから、上記の発注は、本件滞納法人を宛先としていたにもかかわらず、請求人において受注された。

Ｃ　本件第三債務者への本件商品の納品等
(A)　請求人は、令和６年４月○日、本件納品書とともに本件商品を本件第三債務者に納品した。
　なお、本件第三債務者の従業員は、本件商品の検品に当たり、本件商品と本件納品書の内容を照合した上、本件納品書を複写して発行された受領書（以下「本件受領書」という。）に納品を確認したことを示す押印をした。
(B)　本件商品は、請求人に返品されなかった。

Ｄ　本件第三債務者への本件商品の販売代金の請求
　請求人は、令和６年５月○日付で、本件第三債務者に対して、本件商品の販売代金○○○○円（消費税及び地方消費税を含む。）を請求する旨が記載された本件請求書を発行し、本件商品の販売代金を請求した。

Ｅ　請求人の経理状況
　請求人は、令和６年４月○日付で、本件商品の販売代金を本件第三債務者に対する売上高及び売掛金として総勘定元帳にそれぞれ計上した。

Ｆ　本件第三債務者の記帳状況
　本件第三債務者は、本件請求書の発行を受け、買掛帳の本件滞納法人の頁に、令和６年４月の仕入額として本件商品の仕入代金○○○○円を記帳した。
　なお、本件第三債務者においては、上記(ハ)のとおり、本件滞納法人従業員Ｒからの説明を受け、令和６年４月中旬以降に、経理担当者が、買掛帳の本件滞納法人の頁の取引先名欄に記載されていた本件滞納法人の名称の上に、請求人の名称を追記した。

Ｇ　本件滞納法人の経理状況
　本件滞納法人は、本件事業譲渡及び本件業務移管に伴い、遅くとも令和６年３月○日以降、調剤薬局事業及び医薬品卸売業に係る業務を行っていないことから、同日以降、総勘定元帳の商品売上高及び調剤売上高に売上金額の計上はない。

ロ　検討
　本件第三債務者は、上記イの(ニ)のBのとおり、令和６年４月○日、宛先を本件滞納法人として、本件オンラインシステムを使用し本件商品を発注したが、上記イの(ロ)のとおり、本件オンラインシステムは、令和６年４月○日までには請求人に移管されていたため、請求人において、本件商品の受注をしたものと認められる。
　そして、請求人は、上記イの(ニ)のA及びBのとおり、令和６年２月○日、本件商品を仕入れ、在庫商品として保有していたところ、本件第三債務者からの本件商品の発注を受け、上記イの(ニ)のCの(A)のとおり、令和６年４月○日、本件納品書とともに本件商品を本件第三債務者に納品し、本件受領書に本件第三債務者の従業員の受領印を受けた。その上で、請求人は、上記イの(ニ)のDのとおり、本件第三債務者に対して、令和６年５月○日付の本件請求書を発行し、本件商品の販売代金を請求した。
　また、本件商品に係る取引の経理状況をみると、請求人においては、上記イの(ニ)のEのとおり、本件商品の販売代金について、令和６年４月○日付で本件商品の販売代金を本件第三債務者に対する売上高及び売掛金として総勘定元帳にそれぞれ計上している一方で、上記イの(ニ)のGのとおり、本件滞納法人の総勘定元帳には、本件商品の販売代金について売上高の計上はなかった。
　このような本件商品に係る取引の経過に鑑みると、本件第三債務者は、本件滞納法人に対して本件商品を発注した認識であったが、実際にはその発注の申込みは請求人において受注されているのであるから、本件商品の売買契約は、本件第三債務者と請求人との間で成立したと認められ、また、請求人は、同売買契約に基づき、在庫商品として保有していた本件商品を本件第三債務者に対して売却し、同売買契約の目的物である本件商品を引き渡したと認められる。
　この点、本件第三債務者は、本件滞納法人に対して本件商品を発注した認識であったことのほか、上記イの(ニ)のFのとおり、本件第三債務者の経理担当者が買掛帳の本件滞納法人の頁の取引先名欄の本件滞納法人の名称の上に請求人の名称を追記していたことを合わせ考えると、本件第三債務者には、上記売買契約の相手方について民法第95条《錯誤》第１項第１号に規定する錯誤があったものと認められる。しかし、本件第三債務者は、本件滞納法人従業員Ｒから本件業務移管の説明を受けた後も、同売買契約につき、同号に基づく取消しの意思表示をしておらず、さらに、本件商品の納品を受け、納品を受けた本件商品の返品等を行っていない上、上記１の(4)のロのとおり、本件徴収職員に本件債権の全額を給付したことから、本件第三債務者において民法第125条《法定追認》第１号の追認をしたものと認められるため、同売買契約は有効である。
　したがって、請求人と本件第三債務者との間で本件商品の売買契約が成立したこと及び同売買契約が有効であることが認められ、同売買契約によって発生した本件債権は、請求人に帰属するから、本件滞納法人に帰属しない。

ハ　原処分庁の主張について

(イ)　原処分庁は、上記３の「原処分庁」欄の(1)のとおり、本件商品は、本件滞納法人の従業員が本件第三債務者に持参して納品されたものであるから、本件債権は、本件第三債務者と本件滞納法人との間で行われた取引に係るものであり、本件債権は本件滞納法人に帰属する旨主張する。
　しかしながら、本件商品に係る取引の経過は上記イの(ニ)のとおりであり、本件商品は請求人から納品されたものである上、上記ロのとおり、本件債権は、本件第三債務者と請求人との間で有効に成立した本件商品の売買契約によって発生したものであるから、原処分庁の主張には理由がない。

(ロ)　原処分庁は、上記３の「原処分庁」欄の(2)のとおり、本件第三債務者は、本件差押処分時に、本件債権の債権者が本件滞納法人であることを明記した「債務承認書」を提出しており、本件商品に係る取引が本件第三債務者と本件滞納法人との間で行われたものであるから、請求人とは取引をしていないとの本件第三債務者の認識を根拠として、本件債権が本件滞納法人に帰属すると認定した旨主張する。
　この点、令和６年９月13日に本件徴収職員が行った質問調査において、Ｐ事務長は、Ｐ事務長自らが本件滞納法人従業員Ｒから業務移管の説明を受けており、お知らせ文書の内容は、本件滞納法人が単に名称変更をしたものであると認識していた旨申述している。
　しかしながら、Ｐ事務長の申述のうち、Ｐ事務長自らが本件滞納法人従業員Ｒから業務移管の説明を受けたとする点については、上記イの(ハ)のとおり、当該説明を受けたのはＰ事務長ではなく事務長代理であったＵであり、また、Ｐ事務長は、本件滞納法人が請求人へと単に名称変更をしたものであるとは申述するものの、その根拠については合理的な説明をしておらず、この点からもＰ事務長の申述は信用できない。
　仮にこの点を措くとしても、Ｐ事務長の申述は、Ｐ事務長が本件債権の帰属先が本件滞納法人であると錯誤していたことを裏付けるにすぎず、Ｐ事務長の認識をもって、本件債権が本件滞納法人に帰属すると認定する根拠ということはできず、上記ロの本件債権の帰属の認定に影響するものではない。
　そうすると、本件第三債務者が「債務承認書」を提出していたことについても、上記ロの本件債権の帰属の認定に影響するものではない。
　したがって、原処分庁の主張には理由がない。

(ハ)　原処分庁は、上記３の「原処分庁」欄の(3)のとおり、お知らせ文書には本件業務移管について記載されているが、本件第三債務者は、本件滞納法人の従業員から請求人に業務移管した旨の説明を受けただけであるため、請求人が単に本件滞納法人から名称変更をしただけであると認識したのであり、本件第三債務者にとって請求人は本件滞納法人と別個の法人としては存在していないため、本件第三債務者の取引の相手方が本件滞納法人であることに変わりはない旨主張する。
　しかしながら、上記１の(3)のとおり、請求人と本件滞納法人の設立年月日や代表者が異なること、上記イの(イ)のAのとおり、請求人の代表取締役であるＪが、請求人を設立する以前に本件滞納法人に勤務していたところ、本件滞納法人から独立して請求人を設立したこと、上記イの(ニ)のB及びCのとおり、請求人が本件第三債務者から注文を受けて、在庫商品として保有していた本件商品を納品している状況等から請求人と本件滞納法人は別法人であり、請求人が本件滞納法人とは形式的にも実質的にも別法人として事業活動を行っていることから、単なる名称変更であるとは認められない。
　原処分庁が単なる名称変更にすぎないとする根拠についても、調剤薬局事業や医薬品卸売業を別法人に事業譲渡ないし業務移管することは十分にあり得るし、業務移管等をした法人の従業員のみがその説明をすることもあり得るため、Ｐ事務長の認識をもって、単なる名称変更にすぎないということはできない。
　したがって、原処分庁の主張には理由がない。

(ニ)　原処分庁は、上記３の「原処分庁」欄の(4)のとおり、請求人が本件第三債務者との間で医療用医薬品の卸売に関する取引契約を締結していないことから、請求人と本件第三債務者との間で直接取引を行った事実はない旨主張する。
　しかしながら、医薬品の卸売業を開始するに当たり、必ずしも厚生労働省のモデル契約に沿った基本契約を締結することが必要とされているものではなく、請求人と本件第三債務者の間で当該契約を締結していなくとも、請求人と本件第三債務者との間で本件商品の売買契約が有効に成立していることは、上記ロのとおりである。
　したがって、原処分庁の主張には理由がない。