裁決事例 過少申告加算税の賦課

　租税特別措置法（平成3年法律第16号の改正前のものをいい、以下「措置法」という。）第70条の6第1項の特例の規定の適用を受ける農業相続人の納付すべき税額は、措置法第70条の6第2項第2号の規定により、［1］農業相続人の納税猶予税額及び［2］農業相続人の申告期限までに納付すべき税額の合計額とされている。
　そうすると、本件の場合の過少申告加算税を課する税額は、上記［1］、［2］の税額の合計額となる。

　請求人は、過少申告加算税の基礎となる更正処分等により納付すべき税額には、「納付義務が存在するところの」という限定をつけて解釈すべきであるとし、本件課税期間の確定申告書に記載した還付金の額に相当する税額である控除不足還付税額の還付を受けていないので、本件更正処分により「減少する部分の税額」となった当該控除不足税額については、納付義務が存在しないこととなり、国税通則法第65条第1項に規定する納付すべき税額ではないことになるから、これを過少申告加算税の計算の基礎として賦課決定処分する根拠はない旨主張するが、同法第65条第1項は、更正等に基づく過少申告加算税は、同法第35条第2項の規定により課される旨規定しているところ、同項及び同法第28条第2項の規定内容から、当該「納付すべき税額」には、同法第28条第2項第3号イの更正により増加する部分の納付すべき税額のほか、同号ロの更正により減少する部分の還付金の額に相当する税額が含まれることは明らかであるから、当該税額の還付を受けたか否かを問わないと解するのが相当である。そうすると、更正により更正前の還付金の額に相当する税額がなくなり、納付すべき税額が生じた場合、過少申告加算税の計算の基礎となる税額は、その更正により生じた税額と、なくなった（消滅した）還付金の額に相当する税額を合計した税額となるところ、本件賦課決定処分は、更正処分により納付すべき税額と消滅した還付金の額に相当する税額を合計した税額を過少申告加算税の計算の基礎としており、請求人の主張には理由がない。

　書類の提出等に係る効力の発生時期については、一般には、その書類が税務官庁へ到達した時（いわゆる到達主義）に効力が生ずると解されるところ（民法第97条第1項参照）、納税申告書については、郵便事情等を考慮し、また、納税者と関係税務官庁との地理的間隔の差異に基づく不公平を是正するために、到達主義の例外として、国税通則法第22条で、「納税申告書が郵便により提出された場合には、その郵便物の通信日付印により表示された日にその提出がされたものとみなす。」と規定されているものである。
　請求人は、通信日付印が平成12年3月16日であったとしても、同月15日中に郵便ポストに投かんしたものを期限内申告書として取り扱わないのは不合理である旨主張するが、一方で、本件封筒には平成12年3月16日の通信日付印が押印されることを知っており、さらに、国税通則法第22条の規定により、本件申告書が通信日付印の日である平成12年3月16日提出されたものとみなされることを知りながら、本件申告書を本件郵便ポストに投かんしたと認められる。また、当該郵便局では、平成12年3月15日及び同月16日において、平常どおりの業務が行われており、誤って同日の通信日付印が押印された事実は認められない。
　そうすると、本件申告書は、国税通則法第22条の規定により、本件封筒の通信日付印により表示された平成12年3月16日に提出されたものとみなすのが相当であり、本件申告書は期限後申告書となるので、本件更正処分は適法である。
　なお、請求人は、申告書を3月15日中に郵便ポストに投かんした場合も、時間外収受箱に投かんした場合と同様に、期限内申告書として取り扱うべきである旨主張するが、本件申告書は郵便により提出されたものであるから、原処分庁が、国税通則法第22条の規定に従い、本件申告書を期限後申告書として取り扱ったことは相当であり、この点に関する請求人の主張には理由がない。
　本件申告書は期限後申告書であるが、国税通則法第65条第1項に規定する還付請求申告書に該当し、かつ、本件更正処分も還付金の額に相当する税額を減額するものであるので、本件更正処分により賦課すべき加算税は、同項に規定する過少申告加算税ということになる。
　ところで、本件更正処分に伴い、国税通則法第66条の規定に基づき賦課した無申告加算税の賦課決定処分については、その適用条文を誤ったものであるが、無申告加算税又は過少申告加算税は共に無申告又は過少申告による申告義務違反の発生を防止する趣旨で課される税であり、本質において変りはないと解される（最高裁昭和40年2月5日第二小法廷判決参照）ことから、無申告加算税の賦課決定処分のうち過少申告加算税相当額を超える部分を取り消すのが相当である。

　請求人は、地方税法附則第9条の9第1項の規定に基づき、本件更正処分により納付すべきこととなる消費税額と還付される譲渡割額とを差引計算した額を加算税の基礎とすべきである旨主張するが、加算税の計算に当たっては、まず、同法附則9条の4第1項の規定に従い、消費税及び譲渡割それぞれについて国税通則法第65条第1項に規定する「国税通則法第35条第2項の規定により納付すべき税額」を計算し、次いで、それらの合計額を加算税の計算の基礎とすべきものと解されるから、本件のように、消費税の「差引納付すべき税額」と譲渡割の「差引減少する譲渡割額」が同額である場合における加算税の計算の基礎となる税額は、消費税に係る「差引納付すべき税額」に相当する金額となる。

　請求人らは、国税通則法第2条第5号は、「納税者」とは「国税に関する法律の規定により国税を納める義務がある者をいう」と規定しているところ、消費税の課税事業者でない者は、消費税法第5条に規定する「納税義務者」には該当しないことから、当該「納税者」には当たらず、国税通則法第65条第1項の「当該納税者」にも当たらないので、請求人らに過少申告加算税を課することはできない旨主張する。
　しかしながら、国税通則法上、納税者とは、国税に関する法律の規定により国税を国に納付しなければならない者とされ、また、更正を受けた者は、「その更正前の還付金の額に相当する税額がその更正により減少するときは、その減少する部分の税額」を国に納付しなければならないとされているから、還付金の還付を受けるための申告書を提出した者が更正を受けたときには、その者は国税通則法第65条第1項にいう「当該納税者」に該当することになる。
　また、国税通則法第2条第5号の「納税者」は、「国税に関する法律の規定により国税（源泉徴収による国税を除く。）を納める義務がある者」と規定されており、この「国税に関する法律」には国税通則法も含まれることから、この「納税者」が消費税法第5条の「納税義務者」でなければならないとする請求人らの主張は採用できない。

 請求人は、内国税の適正な課税の確保を図るための国外送金等に係る調書の提出等に関する法律（国送法）第6条《国外財産に係る過少申告加算税又は無申告加算税の特例》第2項の規定は、国税通則法（通則法）第65条《過少申告加算税》第5項の規定が適用される請求人の修正申告書（本件修正申告書）には適用されない旨主張する。
 しかしながら、国送法第6条第2項は、通則法第65条の規定の適用がある場合に過少申告加算税を加重する旨規定しており、同条第5項の規定の適用がある場合を除く旨規定しているものではない上、同項の規定の適用がある修正申告書にも国送法第6条第2項の適用があると解することは、同条第1項及び第2項の規定の趣旨とも整合する。したがって、国送法第6条第2項の規定は、通則法第65条第5項の規定の適用がある修正申告書にも適用されると解するのが相当であるから、本件修正申告書についても国送法第6条第2項の規定は適用される。

 請求人は、請求人がした修正申告（本件修正申告）の基因となった財産（本件財産）から生ずる所得について確定申告をしていたことや、原処分庁所属の調査担当職員から本件財産について確認があったことなどからすると、本件財産は既に特定済みであるため、本件修正申告による過少申告加算税は、令和４年法律第４号による改正前の内国税の適正な課税の確保を図るための国外送金等に係る調書の提出等に関する法律（国送法）第６条《国外財産に係る過少申告加算税又は無申告加算税の特例》第３項又は第６条の３《財産債務に係る過少申告加算税又は無申告加算税の特例》第２項の規定（加算税加重措置）により加算税の額が加算されることとなる国外財産調書又は財産債務調書に記載すべき事項のうち重要なものの記載が不十分である場合には該当しない旨主張する。
 しかしながら、加算税加重措置の適用の可否の判断は、国外財産調書又は財産債務調書の記載内容から行うべきであるところ、請求人が提出したこれらの調書には本件財産に係る記載事項に誤りや記載漏れがあり、その記載内容からは本件財産の特定が困難であると認められる。したがって、当該記載内容は、国送法第６条第３項第２号又は第６条の３第２項第２号に規定する「記載すべき事項のうち重要なものの記載が不十分である」ものと認められるから、修正申告に係る過少申告加算税について加算税加重措置が適用される。

 請求人は、修正申告（本件修正申告）の基因となった有価証券（本件有価証券）について、①請求人が提出した財産債務調書（本件財産債務調書）に本件有価証券の銘柄の記載はないものの、種類別、用途別、所在別に記載され、財産の価額も一括で記載されていること、②本件財産債務調書に一括で記載されている価額と証券会社が発行した残高報告書に記載されている残高が一致するため本件有価証券を容易に特定できること、③令和４年法律第４号による改正前の内国税の適正な課税の確保を図るための国外送金等に係る調書の提出等に関する法律第６条の３《財産債務に係る過少申告加算税又は無申告加算税の特例》第２項第２号に規定する重要なものの記載が不十分であると認められる場合に該当するか否かは、調査の際に、銘柄ごとの区分ができ、残高が一致することが確認できればいいことなどから、本件修正申告による過少申告加算税の計算において、同項の規定による加重措置は適用されず、むしろ同条第１項の規定による軽減措置が適用される旨主張する。
 しかしながら、加算税の加重措置及び軽減措置の適用の可否の判断は、財産債務調書の記載内容自体から行うべきであるところ、本件財産債務調書には、本件有価証券の銘柄及び数量の記載がないため、本件財産債務調書の記載内容からは本件有価証券を特定することは困難であると認められる。したがって、本件財産債務調書の記載は同号に規定する重要なものの記載が不十分であると認められる場合に該当し、過少申告加算税の計算において加重措置が適用され、軽減措置は適用されない。