裁決事例 更正及び決定

　本件合併については、合併の諸事情を総合勘案すると、実体を有する黒字会社を被合併会社とし睡眠赤字会社である請求人を合併会社とする合併契約による合併形式は、税負担の回避軽減のみを意図した不合理不自然なものと断定せざるを得ないので、その表見的形式にかかわらず、契約上の合併会社である請求人を被合併会社、実体を有する黒字会社を合併会社とする合併行為であると認めるのが相当である。

　使用人から役員に昇任させる直前に俸給を3.5倍に引き上げて過大な退職金を支給したが、このことは、請求人が同族会社であり、また、本件使用人が同族関係者であるため行われた異常な行為であって、その結果請求人の法人税の負担を不当に減少させることとなった。
　したがって、その適正額を超える部分の金額について、請求人の行為又は計算を否認し、その超える部分の金額を同人に対する利益処分の賞与としたことは相当である。

　法人税法第130条第2項において、青色申告に係る法人税につき更正をする場合に更正の理由を附記すべき旨規定している趣旨は、処分庁の判断の慎重及び合理性を担保してその恣意を抑制するとともに、処分の理由をその相手方である納税者に知らせて不服申立てに便宜を与えることにあると解されている。
　この趣旨からすると、処分の理由は、他の事情から納税者がこれを了知していたか否かに関わりなく、更正の通知書に附記された更正の理由の文面から明らかであることが必要であり、記載すべき理由附記の程度は、事実に対する法的評価の相違による更正処分の場合には帳簿書類以上に信ぴょう力のある資料を摘示する必要はないにしても、なぜそのような判断に至ったかという原処分庁の判断過程については、これを省略することなく、具体的に記載する必要があると解するのが相当である。
　これを本件理由附記についてみると、更正の理由の「加算」欄に記載された文言からは、原処分庁が当初修正申告書に係る寄付金の損金算入額の計算が正当であるとの結論に至った判断過程、すなわち、なぜ本件支給金額が寄付金に当たると判断したのか具体的な理由の記載が認められず、その理由を知ることができないので、本件理由附記は、法人税法第130条第2項に規定する要件を満たさない不適法なものといわざるを得ない。

　請求人は、本件各更正処分が調査を行わずになされた違法な処分である旨主張する。
　しかしながら、原処分庁は、査察調査の過程において把握された課税資料と部内資料等とを照合し、その検討結果に基づいて請求人の本件各事業年度の法人税の所得金額及び納付すべき税額を算出して本件各更正処分を行ったと認められるところ、当該課税資料は、適法に行われた査察調査の過程で把握された事実及び証拠等に基づいて作成されたものであり、当該課税資料を本件各更正処分に活用したことに違法はないと解される。また、原処分庁が当該課税資料を基として本件各更正処分をするに至るまでの判断及び認定過程が国税通則法第24条の規定する調査に含まれると解されることから、本件各更正処分は同条が規定するところの調査に基づいて行われたものであると認められる。したがって、本件各更正処分が調査を行わずになされたものである旨の請求人の主張には理由がない。

　青色申告法人である請求人が翌期に計上していた決算締切日の翌日から事業年度終了の日までの期間に係る売上金額を、売上漏れとして当期の売上金額に加算して更正を行う場合に、その売上金額に対応する売上原価について、請求人の備付け帳簿書類によってこれを個別的に計算することが不可能である場合には、その事業年度の全期間に係る売上金額及び売上原価の額を基として当該期間に係る売上金額に対応する売上原価の額を算出することは、法人税法第131条“推計による更正又は決定”の規定に抵触するものではないから、原処分は相当である。

　法人税法第57条趣旨、目的から、同条の適用には、繰越欠損金の控除に係る各事業年度の間において、経営実体の統一性が継続維持されていることが当然の前提とされているから、被合併法人の繰越欠損金は、合併法人の所得金額の計算上損金の額に算入することはできないと解される。
　本件合併はその実体において、合併法人の経営実体が消滅し、被合併法人の経営実体のみが存続しているものであるから、合併法人の既往の繰越欠損金を損金の額に算入することは、法人税法第57条の規定に反するものであり、その結果、請求人が本来負担すべき法人税額を不当に減少させることになるのであるから、これは、正に同法第132条第1項によって否認されるべき法人税の負担を不当に減少させる行為又は計算に該当する。

　請求人が、同族関係会社から許可漁業の出漁権を売買により取得し、同時にその出漁権を当該同族関係会社に賃貸した一連の行為は、漁業法及び私法上適法であるとしても、経済人の行為として不合理、不自然であり、これらの行為又は計算を容認するときは請求人の法人税負担を不当に減少させる結果となると認められるとして、法人税法第132条の規定を適用した原処分は相当である。

　請求人が、仮名取引により売上除外を行っていることは明らかであり、納品書等資料の保存が十分でないことから、前2事業年度については発注伝票（控）に記載されている商品梱包個数と運送会社の運賃請求伝票に記載されている梱包数との開差個数を算出し、それに公表売上金額の1梱包当たりの平均単価を乗じて売上除外金額を推計しているのは合理性が認められ、かつ、計算は適正である。後2事業年度については前2事業年度の公表売上金額に対する売上除外割合を基礎として、売上除外金額を推計するのがより合理的である。

　請求人は、租税特別措置法第65条の2（収用換地等の場合の特別控除）第5項のいわゆるゆうじょ規定の適用を修正申告において求めてきたものであるが、同規定における「やむを得ない事情」とは、客観的にみて本人の責めに帰すことのできない事情をいうものと解される。
　しかし請求人の主張する、［1］経理担当者が入院したことから本件補償金に係る収入が会計帳簿に計上されなかったこと、［2］市役所から非課税であると聞いたため関与税理士に連絡せず申告もれになったこと及び［3］収用等の特別控除に手続きが必要であることはを知らなかったことは、いずれも請求人の主観的判断、個人的事情に過ぎず、ゆうじょ規定の適用におけるやむを得ない事情があったということはできず、かえって請求人の代表者は請求人の名義で本件補償金に係る契約を締結し、本件補償金が請求人名義の預金口座に振り込まれたことを知っていたのであるから、本件補償金が請求人の収入であることを容易に認識し得たと認められ、これを収入に計上せず、確定申告に収用換地等の場合の特別控除の記載又は明細書の添付をしなかったことは、請求人自身の責めに帰すべき事情により生じたものというべきものである。
　また、請求人は、修正申告書において租税特別措置法第65条の2（収用換地等の場合の特別控除）第5項のいわゆるゆうじょ規定の適用を求めたのであるから、当該修正申告書を更正する場合にはゆうじょ規定を適用しない理由を更正理由書に附記すべきである旨主張するが、更正通知書には租税特別措置法第65条の2は確定申告書等において適用されるものであるところ、修正申告書は確定申告書等には該当しないから収用等の特別控除額を損金の額に算入できない旨記載されており、この記載内容は更正の理由附記の趣旨を満たしたものであることが認められる。

　請求人は同族関係者である使用人の居宅の建築に際し融資した貸付金のうち一部を返済見込みがないとして、その貸付金相当額を賞与として支給したものとする経理をしているが、該当賞与の額は他の使用人と同一の支給基準により支給した年末手当のほかに、別途に支給したもので勤務の対価ではなく経済的利益を供与したものと認められる。ところで、当該使用人に対する経済的利益の供与の額を使用人賞与として損金の額に算入することは、請求人の法人税負担を不当に減少させる結果となることは明らかであって、かかる行為ができるのは請求人が同族会社であるからである。したがって、当該行為については法人税法第132条第1項の規定を適用し、当該経済的利益の供与の額を所得の金額の計算上損金の額に算入しなかった原処分は相当である。

1. 　原処分庁は、請求人の各事業年度の売上金額は、各事業年度の売上原価の額を平成4年3月期の下半期（「本件下半期」）の売上原価率で除して算定し、一般経費の額は、売上金額に類似同業者の平均一般経費率を乗じて認定しているのに対し、請求人は、上記売上原価率には合理性がないとして売上金額を争うとともに、一般経費の額については取引金額により算定すべきであると主張する。
2. 　請求人は、自ら売上金額については主張、立証せず、各事業年度の一般経費の額については取引金額により算定すべきであるとして、当審判所に対し平成4年3月期の売掛帳納品書（控）及び買掛帳の各写し並びに各事業年度の人件費以外の一般管理費に係る領収証写しをそれぞれ提出した。
   　しかしながら、請求人の営む婦人ブラウス卸売業にあっては、一般経費の額は売上金額と密接な関係ないし対応関係を有するものと認められるから、請求人が一般経費について取引金額を主張する以上、一般経費の支出の事実及び支出の内容を証拠資料等によって明らかにするだけでなく、売上金額についても同様に明らかにすべきである。
   　したがって、請求人の一般経費に係る取引実額の主張は、請求人が提出した証拠資料等の信ぴょう性を検討するまでもなく、これを採用することができないから、当審判所においても各事業年度の一般経費の額を推計の方法により算定せざるを得ない。
3. 　当審判所の調査によれば、請求人の営む事業にあっては、各事業年度相互間においてはその売上原価率に著しい変動があるとは認められないものの、請求人について1年を半期単位でみた場合には、請求人の取り扱う商品の性格からその売上原価率は、上半期と下半期とではこれを異にするがい然性が高いものと認められる。このため、原処分庁が請求人の本件下半期の取引に係る係数を基に算定した売上原価率は、本件にあっては、必ずしも合理的な数値とはいえず、平成4年3月期の1年間の計数に基づいてこれを算定することが合理的であり、相当であると認められる。
4. 　原処分庁が行った類似同業者の選定は、合理的な方法によっているものと認められ、これに基づいて算出された平均一般経費率を適用して請求人の一般経費の額を算定することに合理性があると認められる。

　請求人が、コンビニエンスストアの開店に際し、受け取った開店祝い金及び支出した開店祝賀会費用を簿外としていたとしてなされた本件更正に係る更正通知書の理由付記につき、請求人は、更正の根拠となった大学ノートに記載された入金年月日が摘示されておらず、理由附記に不備があるため、更正処分は違法である旨主張する。
　しかしながら、法人税法第130条第2項において、更正通知書に更正の理由を附記しなければならない旨が規定されているのは、青色申告制度の趣旨にかんがみ、原処分庁の判断の慎重、合理性を担保して、その恣意性を抑制するとともに、更正の理由を相手方に知らせて不服申立ての便宜を与える趣旨によるところ、本件通知書には、更正の原因となる事実を示す資料として大学ノートが、また、別紙において入金先及び入金額が摘示されおり、この趣旨を充足していると認められるため、入金年月日が摘示されていないことをもって、理由附記に不備があるということはできない。
　請求人は、活魚運搬車の水槽載替え（以下「本件取引」という。）に係る費用につき、本件取引の発注先（以下「本件取引先」という。）から収受した平成13年6月30日付の請求書（以下「本件請求書」という。）に基づいて平成13年6月期の修繕費としたものであって、請求人の経理担当者Lが、費用を繰上計上するため、本件取引先に依頼して本件請求書を発行してもらったとの事実はないから、重加算税を賦課した原処分は違法である旨主張する。
　しかしながら、本件取引先に対する調査によれば、Lが、活魚運搬車の引渡しを受けていないにもかかわらず、本件取引先に対して前倒しでの本件請求書の作成を依頼していた事実が認められ、そして、納税者の申告行為に重要な関係を有する部門（経理部門等）に所属し、相当な権限を有する地位にある者の隠ぺい又は仮装の行為は、特段の事情がない限り、納税者本人の行為と同視すべきところ、Lは請求人の経理担当責任者であり、請求人の確定申告書には経理担当者として同人の記名押印がされており、Lは請求人の申告行為に重要な関係を有する部門に所属し、相当な地位に就いていると認められるから、同人が行った行為は請求人の行為と同視すべきである。したがって、重加算税の賦課決定処分は適法である。

　請求人は、原処分庁が請求人の特殊事情を斟酌しないまま、水道使用量を基に推計していることなどから、原処分庁が行った推計方法には合理性がない旨主張する。
　この点、原処分庁が採用した推計方法は、店長が保持していたノートと平成19年1月の月計表及び請求人が提示した各月計表を基にして、平成18年10月から平成19年1月までの客数の圧縮割合及び売上金額を算定し、当該金額及び当該対応する期間の水道使用量から水道使用量1リットル当たりの売上金額を算定した上で、これに本件各事業年度の水道使用量を乗じて本件各事業年度の売上金額を算定しているところ、請求人の営む店舗型性風俗特殊営業では、特段の事情がない限り、同程度の水道使用量に対し同程度の収入を得るのが通例であることから、当該推計方法には合理性があると認められ、また、請求人の主張によっても、原処分庁が採用した推計方法自体を不合理ならしめる程度の特段の事情があるとは認められない。
　しかしながら、原処分庁がその算定の基とした請求人が提示した各月計表は作為的に作成されたものと認められ、当該各月計表をその算定の基とするよりも平成19年1月の月計表のみを基に算定するのがより合理的であると認められるところ、水道使用量は2か月単位であるから、平成19年1月の水道使用量を合理的に算定することは困難である。
　他方、請求人が営む店舗型性風俗特殊営業では、客及びコンパニオンは必ずバスタオルを使用し、客数に応じてバスタオルの使用枚数も増減すると認められるから、相当程度の期間をとって比較すれば、客数とバスタオルの使用枚数によって推計する方法には合理性があると認められるところ、請求人についてもバスタオルの納入期間は相当程度の期間といえることから、本件各事業年度の売上金額を、バスタオルの使用枚数によって推計する方法が合理的であると認められる。

　原処分庁は、更正通知書に付記した理由については、架空の資産（建物附属設備）に係る減価償却費は損金の額に算入されないという法的評価を行ったものであるから、更正の理由付記に求められる要件を満たしている旨主張する。
　しかしながら、本件更正処分の態様は、請求人の固定資産台帳の記載を認めず、建物附属設備を架空の資産であると判断したものであるから、帳簿の記載自体を認めないで更正処分を行う場合に該当するところ、当該更正通知書に付記された理由は、どのような根拠で架空の資産と判断したのかについて資料の摘示がなく、その判断過程も記載されていないことから、法人税法第130条《青色申告書等に係る更正》第2項に規定する要件を満たさない違法なものである。

　請求人は、親会社からの劣後特約付の借入れ（本件借入れ）は、①請求人の組織再編に伴うメーカーや卸業者からの保証金差し入れ要求に備えるため、②設備投資（リース）及び新店舗の展開を行うため、並びに③請求人の財務体力・信用力の維持を同時に実現するために行ったのであるから、合理性があった旨主張する。
　しかしながら、請求人は、本件借入れ時点において十分な事業資金を有しており、請求人には劣後特約を付した高率の利息を支払ってまで借入れを行う必要性は全く認められないことからすれば、請求人が本件借入れを行ったことは、通常の経済人を基準にすれば、経済的合理性のない不自然・不合理な行為と認められ、結果的に法人税の負担を不当に減少させるものと認められる。したがって、法人税法第132条の規定を適用して劣後特約を否認し、通常あるべき行為（劣後特約の付されていない借入れ）に引き直すと、本件借入れの適正な利率は、請求人の当時の取引銀行からの平均調達金利とするのが相当であるから、それを超える支払利息は、何ら対価性がなく、法人税法第37条第7項に規定する寄附金と認めるのが相当である

　請求人は、請求人が債務超過の状態にあるG社の増資（以下「本件増資」という。）を引受け、これに係る本件増資払込金を同社の清算結了により投資損失（以下「本件投資損失」という。）として処理したことについて、本件増資は株主の判断として通常なされる取引であり、また、請求人において発生が懸念される追加の損失や信用の失墜を最小限に食い止めるために行った本件投資損失の負担は経済的合理性があるから、本件増資払込金の支払は、法人税法第37条第7項に規定する寄附金に該当しないし、通常の経済人では行うことのない不自然、不合理な行為ではなく、法人税法第132条の同族会社の行為計算否認規定の適用はない旨主張する。
　しかしながら、請求人は、G社が営業休止、解散に向けた事務処理を行っているにもかかわらず、特段の事情も無く、第三者割当による有償増資に応じていること、また、請求人と関連会社で代表者が共通しているものの、資本関係や資金融通関係も無く、取引も少額であり、請求人が増資を引き受けなければならない必要性も無いことから、請求人が本件増資払込金を支払ったことは、純経済人の行為として不合理、不自然なものであり、これを投資損失として処理し、清算配当金との差額を損金の額に算入して法人税の確定申告し、法人税を不当に減少させていると認められるから、法人税法第132条の同族会社の行為計算否認規定の適用により当該金額については損金の額に算入することは認められない。