裁決事例 延納及び物納

　相続税の延納申請に当たって、遺産分割調停中のため本件土地の抵当権設定に必要な書類の提出に代えて、将来、当該土地を担保に提供する旨の誓約書を提出したとしても、延納許可は例外的な措置であり、国税徴収確保のためその要件は厳正に解すべきところ、当該誓約書は国税通則法第50条に規定する担保に該当せず、かつ、土地及び建物について担保提供する場合には、同法施行令第16条第2項の規定により、抵当権を設定するに必要な書類を提出することがその要件とされており、請求人が提出した当該誓約書は、担保提供の要件を満たしたとはいえないから、本件延納申請につき却下処分をした原処分は適法である。

　当初申告に係る物納申請を延納申請に変更させ、かつ、更正の請求をなさしめたのは、相続税の減額を条件とした原処分庁の職員の指導によるものであるから、その減額が認められない以上、本件延納申請及び本件延納許可処分は無効であって、修正申告の際に再度申請した本件物納申請は、法定申告期限内に申請したものとみなすべきである旨の主張について、原処分庁の職員が請求人に対し、物納、延納の各申請並びに修正申告及び更正の請求について行った指導は、納税者が法の不知により不利益を受けないことなど一般的な指導の域を出ておらず、他に本件延納申請及び本件延納許可処分を無効ならしめるような事実があったとは認められず、これらはいずれも法令等の規定に基づく適法なものというべきであり、本件物納申請について法定期限内になされたものと認めるべき理由がないからこれを却下した原処分は相当である。

　物納申請財産である本件貸地は、当事者間に賃貸借契約書が作成されていないため、賃借人を特定することができないなど、その契約内容が不明確であること、また、本件貸地の一部を不特定多数の者が生活用の道路として使用しており、現に公共の用に供されていると認められることなどから、相続税法第42条第2項に規定する「管理又は処分をするのに不適当な財産」に該当すると認められるので、物納財産変更要求をした原処分は相当である。

　請求人は、本件延納許可取消処分に係る通知書に記載の金額にそごがあり、納税者の死命を制する重要な法定文書である本件延納許可取消通知書はずさんなものであるから本件延納許可取消処分は違法である旨主張する。
　確かに本件取消し処分に係る通知書の一部に誤りが認められるところ、記載全体に照らせば、上記金額も単なる記載誤りであるこことは明らかであり、当該通知書により通知すべき「延納許可取消額」を含むその他の事項は正しく認識することができると認められるから、当該通知書に上記のような記載誤りがあったとしても、本件取消処分を取り消すほどの重大な瑕疵があったとはいえない。
　請求人は、現在のようにバブル崩壊後の地価の大幅な下落の時期に、滞納を理由に延納許可を取消しすることは、過酷な処分であり、税務署長に許容される裁量権の範囲を逸脱した著しく不合理なものである旨主張する。
　しかしながら、本件延納許可取消処分に手続上の瑕疵は存しないところ、原処分庁が、請求人からの弁明を受けて、分納税額を早期に完納する見込がないと認定し、本件取消処分を行ったことは相当である。
　確かに、請求人の納税のための資金繰りが困難な事情は認められないわけではないが、原処分庁は、これらの事情を考慮して、請求人からの延納条件変更申請に対し、分納期限の延長、再延長又は再々延長の措置をそれぞれ講じていることが認められることから、原処分庁が請求人の資金繰りの実情を無視した過酷な処分を行ったとする請求人の主張には理由がない。

　請求人らは、延納申請に係る担保として提供した財産（土地）は、担保として適当であり、原処分庁が行なった相続税に係る延納申請却下処分は違法である旨主張する。
　しかしながら、延納の担保として提供される財産は、その担保に係る相続税額を確実に徴収することができる金銭的価値を有するものでなければならず、延納許可が取り消された場合に、国税通則法第52条第1項の規定に基づき、滞納処分の例により換価し、その換価代金を国税に充当することが困難と考えられる事情を有する財産は、延納の担保としては適当でないと解するのが相当である。
　本件担保物件は、その所有権の帰属につき訴訟において係争中の物件であって、仮に、原処分庁が本件担保物件を本件延納申請の担保として受け入れ、抵当権を設定したとしても、訴訟の結果によっては、当該抵当権によって本件担保物件を公売等で換価し国税に充当することができないおそれがあることは明らかである。

　物納申請土地は、間口約2メートル、奥行約58メートルの東西方向に長く極端に不整形である上、隣地との高低差が約2メートルあり、単独で通常の用途に供することができない土地であることから、物納財産として管理又は処分をするのに不適当と認めるのが相当であり、したがって、物納財産の変更を求めてした原処分は適法である。

　請求人らは、本件各延納許可に係る分納期限までに分納税額を納付できないことには、相続財産のほとんどが底地であり売却が進まなく、納付資金がないなど、やむを得ない事情があるにもかかわらず、請求人らが本件土地の売却によって本件相続税を納付しようと努力しているときになされた原処分は違法であり、かつ、請求人らの納税姿勢をそぐ不当なものである旨主張する。
　しかしながら、請求人らは本件各延納許可に係る分納税額を滞納しており、原処分庁は、弁明を聴取した上、滞納状況、弁明の内容及び請求人らの納付事績等を基に本件各延納許可の取消しの適否について検討した結果、滞納となっている本件各延納許可に係る税額を完納する見込みはなく、延納の条件に違反していると認めて、原処分を行ったものであり、原処分庁の判断は相当で、原処分は適法であり、違法又は不当な点はない。

　請求人は、本件物納申請土地について、売却可能と判断される価格として相続税法の規定に基づき課税を行う一方、これが売却できる見込みのない不動産であるとして物納を認めないのは不合理である旨主張するが、相続税の課税は、相続による財産の取得という事実につき担税力を認めて行われるものであり、一方、物納財産の適否は、国が物納された財産の管理又は処分により金銭納付があった場合と同等の経済的利益を将来現実に確保することができるかという観点から判断されるのであって、ある相続財産について、それが課税価格計算の基礎となった財産であるからといって、そのことから直ちに当該財産が物納財産として適するということにはならず、管理又は処分をするのに不適当とされることもあり得るというべきである。
　本件物納申請土地は、いわゆる間口狭小であって、建築基準法及び△△県建築安全条例によれば建築物の敷地として適していないことはもちろん、自動車の出入りも困難であることから駐車場への転活用も困難であること、そして、原処分庁は、物納財産の管理官庁である○○財務局との協議の結果、現状のままでは管理又は処分をするのに不適当と判断し、請求人に隣接地主との用地買取り交渉等所要の補完を求めたが、結局、補完できなかったことが認められる。
　したがって、本件物納申請土地は現状のままでは売却できる見込みのない不動産であり、管理又は処分をするのに不適当と判断せざるを得ない。

　本件の事実関係において、相続税法第40条第2項に規定するあらかじめ弁明を聞く手続を適法に行ったといえるか否かについて判断すると、同項の趣旨に照らせば、原処分庁が弁明の聴取に当たり、聴取を受ける者において、それが延納許可取消しの判断のための弁明の機会であるとの認識を持ち得るような仕方をせず、その結果として、聴取を受ける者が同項の弁明であるとの認識を持たないまま、原処分庁において事情聴取をしたとしても、そのような事情聴取をもって同項に規定するあらかじめ弁明を聞く手続を行ったということはできないと解されるから、原処分庁が原処分に当たって適法に弁明を聞く手続を行ったと認めることはできない。
　したがって、原処分は、相続税法第40条第2項に定められた弁明を聞く手続を経ずになされたものであるから、同項に違反し違法である。

　取引相場のない株式は、通常、売却できる見込がない場合が多いので、たとえ相続により取得した財産のほとんどが当該株式であり、かつ、当該株式以外に物納に充てるべき財産がないと認められるときであっても、物納制度の趣旨が相続税の納付の単なる手段であり、国がこれを換価し、その代金をもって財政収入に充てることにある以上、売却できる見込がない株式については、相続税法第42条第2項に規定する「管理又は処分をするのに不適当であると認める場合」に該当し、具体的に買受け希望者が見込まれる場合など一定の条件を満たすものについてのみ例外的に物納が許可されるものと解するのが相当である。
　相続税の課税は、相続による財産の取得という事実についてその財産的価値に担税力を認めて行われるものであり、一方、物納財産の管理又は処分の適否は、国が当該財産の管理又は処分により、金銭による納付があった場合と同等の経済的利益を将来現実に確保することができるか否かという観点から判断されるのであって、ある相続財産について、それが課税価格計算の基礎となった財産であっても、そのことから直ちに当該財産が物納財産として管理又は処分に適するということにはならず、管理又は処分をするのに不適当であるとされることもあり得ると解される。

　本件物納申請財産は、共有持分の一部であり、国において管理又は処分をするのに不適当な財産である。また、原処分庁は、請求人からの却下処分の猶予の要請に基づき、遺産分割の推移を相当期間見守っていたが、なお協議分割が整わない状態が続いたことから、本件却下処分を行ったものであり、請求人が主張するような違法・不当な点はない。
　また、本件却下処分に伴い、請求人の相続税は滞納となったことから、国税通則法第37条第1項の規定に基づき行われた督促処分は適法である。
　なお、物納申請却下処分及び督促処分に対する異議決定の内容を不服とする審査請求は、国税通則法第76条第1号の規定により認められないから、これら審査請求は不適法である。

　請求人は、［1］当初分割協議書は他の共同相続人と按分すべきであった立替金100百万円及び割引債券6口を請求人の取得財産とした重大な瑕疵があり、錯誤によるものであるから、当初分割協議書を基になされた本件更正処分は誤っており、税務署長は、通則法第24条の規定によって、再分割協議書に基づく、本件嘆願書にのっとった正当な更正処分をする義務があること、したがって、［2］本件延納許可処分は、誤った本件更正処分の内容（不動産等の割合0.45）に基づくものであるから、本件延納許可処分は、正当な再分割協議書に基づく本件嘆願書の内容（不動産等の割合0.508）にしたがって、延納許可期間を15年に変更するべきであること、を主張する。
　しかしながら、［1］当初分割協議書には立替金100百万円及び割引債券6口が記載されていることは請求人も自認するところであり、当初分割協議書は本件相続人らの署名押印がなされていることで有効に成立しており、当初分割協議書に基づく本件更正処分に何ら違法とすべきものは認められない。そして、原処分庁が本件嘆願書によって通則法第24条に規定する更正を義務づけられるものではないから、本件更正処分は適法なものであることが認められる。また、［2］請求人の相続税の額は、本件更正処分の額をもって確定しており、本件延納許可処分の前提となる本件更正処分の違法を理由に、本件延納許可処分の変更を求めることはできない。そして、延納許可期間及びその算定の基礎となる基準については、相続税法第38条及び相続税法施行令第14条第3項の規定に基づき、延納を許可する時までに納付すべき税額の確定した相続税額の計算の基礎となった財産の価額を基準として計算することとなり、本件更正処分における不動産等の割合は0.45であるから、延納許可期間を5年とした本件延納許可処分は適法である。

　請求人は、相続税を金銭で納付する資力がないからこそ物納申請したのであり、本件物納申請土地以外に物納できる財産がないにもかかわらず、却下処分をしたことは不合理である旨主張するが、物納制度は、物納申請財産を国に帰属させるのが目的ではなく、相続税の納付の単なる手段であり、国がこれを換価し、その代金をもって財政収入に充てることを目的としているものと解されるから、物納財産は、管理又は処分を通じて金銭納付があったと同等の経済的利益を確保し得るものでなければならないから、たとえそのような事情があったとしても、右の目的を達成できない財産である以上、却下はやむを得ないというべきである。
　また、請求人は、本件物納申請土地について、一方で相続税の規定に基づき課税を行い、もう一方で物納を認めないとするのは不合理である旨主張するが、相続税の課税は、相続による財産の取得というその財産的価値に担税力を認めて行われるものであり、一方、物納財産の管理又は処分の適否は、これらを通じて、金銭による納付があった場合と同等の経済的利益を将来現実に確保できるかという観点から判断されるのであって、ある相続財産について、それが課税計算の基礎となった財産であっても、そのことから直ちに物納財産として管理又は処分に適するということを意味するものではなく、管理又は処分をするのに不適当であるとされることもあり得るというべきである。
　本件物納申請土地は、無道路地であったり、市道に接してはいるがのり地やがけ地であったり、あるいは、物件の所在も特定できないものであることから、原処分庁が管理又は処分をするのに不適当な財産であると認定したことは相当であると認められる。

　請求人は、［1］延納の許可の取消しに当たっては、弁明に係る滞納せざるを得なかった事情を十分考慮して行うべきであること、［2］本件延納許可の取消しは、請求人の弁明の内容を十分検討することなく無視・忘却し、形式的なものとして扱っているというべきであり、弁明の聴取の手続が行われたとはいえないことを主張する。
　しかしながら、［1］弁明の聴取は、延納の許可を受けた者から、延納税額の滞納その他延納の条件に違反したこと及びその後の資力の状況の変化等について、その存否及びその事情を聴取することにより、取消しを決定する判断の資料とするために行うものであるが、弁明の聴取が行われた場合に、その聴取した内容に拘束されるものではないところ、本件においては、弁明の聴取の手続は適正に行われていると認められること、延納許可に係る税額についての滞納は一時的なものとは認められないこと、具体的な納付計画の提出がないこと、納税資金調達の根拠となる土地の売却についても内容が変遷していることからすれば、原処分庁が、延納許可に係る税額について滞納があり、今後の納付見込みがないことを理由に、相続税の延納許可を取り消したことは適法であると認められる。そして、［2］延納許可を取り消すに当たっては、聴取した弁明の内容に拘束されるものではなく、また、本件滞納せざるを得なかった事情が本件延納許可の取消処分の適法性に影響を与えるものとは認められないから、弁明の聴取の手続が行われたとはいえない旨の請求人の主張には理由がない。

　請求人は、本件担保申請物件に係る処分禁止の仮処分の登記は所有権の4分の1のみについてされたにすぎず、その余の4分の3に係る価額でも担保価値としては十分であるから、担保として適格である旨主張する。
　しかしながら、相続税の延納担保として提供される財産は、その担保に係る相続税額を確実に徴収することができる金銭的価値を有するものでなければならず、かつ、延納許可が取り消された場合に、滞納処分の例により換価することが困難と考えられる事情を有する財産は、延納の担保としては適当でないと解するのが相当である。
　これを本件についてみると、本件担保申請物件には処分禁止の仮処分の登記があるところ、仮に、当該仮処分権者が保全すべき登記請求権に係る登記をした場合には、原処分庁のした抵当権の設定登記又は延納が不履行になって公売した場合の買受人の所有権移転の登記は抹消されることになることから、抵当権も所有権も権利の実現が不確実で不安定な状態にあると認められる。
　したがって、たとえ数額上担保価値の算出が可能であり、当該仮処分の登記が所有権の一部のみについてされていたものであったとしても、本件担保申請物件は、事実上極めて換価が困難な財産といわざるを得ないから、担保物件として不適当なものである。

　本件物納申請土地（分譲マンションの底地）については、賃貸借契約に、借地権譲渡の事前承諾条項がなく、かつ、借地権譲渡に当たり承諾料を徴さない旨の条項があることをもってしても、社会通念に照らし契約内容が貸主に著しく不利な貸地には当たらないと認定でき、相続税法第42条第2項ただし書にいう「管理又は処分をするのに不適当である」とは認められないので、同項ただし書を適用してなされた本件変更要求処分は違法である。

　請求人は、原処分庁がした「相続税延納取消しに対する弁明を求めるためのお知らせ」(以下「本件通知書」という。)の差置送達が効力が生じていないこと理由として弁明の機会が付与されていない旨を主張する。
　しかしながら、①原処分庁は、請求人に弁明の機会を与えるために平成16年6月8日付で第1回通知を請求人の自宅にあてて送付したが、受取人不在による保管期間満了を理由に返送されたこと、②そのため、原処分庁は、同月23日及び同年8月18日の二度にわたり、請求人の自宅を訪れたものの、いずれも請求人は不在であったことが認められ、当該事実は、国税通則法第12条第5項第2号に規定する書類の送達を受けるべき者等が送達すべき場所にいない場合に該当すると認められる。
　そうすると、本件通知書は、適法に差置送達されたものというべきであり、請求人は、これに対して弁明の期限までに弁明をしなかったのであるから、本件における弁明手続は適法にされたというべきである。

1. 　相続税の物納制度は、国税を金銭で納付するという原則に対して、相続税が財産課税であるという特殊性を考慮して設けられた特例的な制度であるということができ、物納申請財産を国に帰属させることは真の目的ではなく、相続税の単なる納付手段であり、国がこれを換価し、その代金をもって財政収入に充てることが真の目的であるといえる。そこで、物納申請財産は、その収納が金銭納付に代わるものである以上、国が物納された財産の管理・処分を通じて金銭の納付があった場合と同等の経済的利益を確保し得るものでなければならない。
2. 　請求人は、原処分庁が本件物納申請土地について物納財産として不適当であると認定したことに対し、この理由は相続税法基本通達42－2に例示がないもので、相続税法第42条2項ただし書の解釈適用を誤ったものであり違法である旨主張する。
   　しかしながら、本件物納申請土地内には、現に農業用水の取水の用に供されている流水路があり、その実質において地役権等の用益権が設定されている土地と同様の状況にあると認められ、また、当該流水路は、一部についてはヒューム管が埋設されているが、他の部分についてはなんら整備がされておらず、農業用水路として利用する上で、維持・整備のための新たな費用を要すると認められる。
   　そうすると、本件物納申請土地は、その管理又は処分をするために費用を要し、このことは、国税の納付の趣旨に反することになり、管理又は処分をするのに不適当な財産であると認めるのが相当であり、この点に関する請求人の主張には理由がない。
3. 　請求人は、本件物納申請土地の評価額については、その立地、利便性、利用性及び換価性等の諸条件を織り込んだものとなっており、原処分庁が、金銭で納付があった場合と同等の経済的利益を確保できないとして、一つの課税とその納付手続において一物二価を主張することは、相続税法の予定する解釈に沿っておらず、また、本件物納申請土地は、その周辺の土地の売買実例もあることから、売却可能な土地である旨主張する。
   　しかしながら、物納は、金銭による納付の例外として特に認められているものであるから、物納申請に係る財産が管理又は処分をするのに不適当であるか否かの判断に当たっては、当該財産の物納を受け、国がこれを管理又は処分をすることにより、金銭で国税の納付があった場合と同等の経済的利益を将来現実に確保することができるか否かという観点から判断されることになる。
   　本件物納申請土地は、市街化調整区域内に所在し、また、土地のほぼ中央部に高圧線が架設されていることから、その開発及び利用におのずと制限を受けることとなり、国がその管理又は処分を通じて金銭で納付があった場合と同等の経済的利益を確保することは困難であると認められる。
   　また、ある相続財産について、それが課税計算の基礎となった財産であっても、そのことから直ちに当該財産が物納財産として管理又は処分に適するということを意味するものではなく、管理又は処分をするのに不適当であるとされる場合もあり得るというべきである。
4. 　請求人は、原処分庁が本件物納申請土地について、有効活用するためには整地が必要であること及び現状においてはその用途は極めて限定されると主張することに対し、原処分庁が本件物納申請土地の活用等についてまで判断すべきではなく、原処分庁の主張は、独断に基づくものである旨主張する。
   　しかしながら、物納制度は、国が物納された財産の管理・処分を通じて、金銭による国税の納付があった場合と同等の経済的利益を確保し得るものでなければならないと解されるところ、本件物納申請土地が、将来、国が予定する管理又は処分に耐える財産に当たるか否かについて、管理官庁との協議を行うことには理由がある。そして、管理官庁との協議結果を踏まえ、本件物納申請土地は、管理又は処分をするのに不適当なものに該当するとしたことは相当と認められる。

　請求人は、本件物納財産（他の土地に囲まれ公道に通じていないもの）を許可する上で、本件私道は、隣接する居住者はもとより不特定多数の人が自由、安全、容易に通行している道路であり、民法第210条によれば公道と認められること、また、本件私道は建築基準法第42条第2項に規定する道路でもあることから、通行を許可する旨の私道所有者の承諾書は必要ない旨主張する。
　しかしながら、建築基準法第42条第2項に規定するいわゆるみなし道路指定がされた私道は、その私道内での建築等及び私道の廃止・変更が制限される結果、その反射的利益として通行することができるにすぎないのであり、その私道を通行する者に通行権が認められているわけではない。そのため、私道の所有者に通行者の通行を受忍するにつき著しい損害を被る事情が存する場合等においては通行の制限が加えられることが許される場合もあり得ることから、その私道を自己が欲するとおりの態様や利用目的で通行することを日常的に必要不可欠とする場合には、私道所有者の承諾等により通行権を得る必要がある。また、その私道は他人の所有地であるから、その私道にガス管や水道管を埋設するに当たっては、その土地所有者の了解を得る必要があることはいうまでもないところである。そうすると、国が物納財産を管理又は処分するためにその私道の利用が必要不可欠である場合にも、その私道の所有者にその土地の通行及び使用についての承諾を得る必要があるというべきである。これを本物件についてみると、本件私道を利用することが同物件を管理又は処分する上で必要不可欠であると認められるから、原処分庁が本件承諾書の提出を求めたことは相当であり、請求人の主張は理由がない。

　請求人は、原処分庁が行った延納許可の取消処分（本件取消処分）について、相続税法第40条《延納申請に係る徴収猶予等》第2項の「延納税額に係る担保物につき国税徴収法第2条《定義》第12号に規定する強制換価手続が開始されたとき」とは、延納許可に係る担保物全てについて強制換価手続が開始されたときをいうことから、複数の担保物の一部のみに強制換価手続が開始されたことをもってなされた本件取消処分は適切な弁明聴取を欠いた違法な処分である旨主張する。
　しかしながら、延納許可に係る担保物の一部について第三者による強制換価手続が開始された場合においても、弁明の聴取を行っていては、当該強制換価手続によって担保物の一部が換価され、延納税額等の徴収を確保できなくなるおそれがあることから、相続税法第40条第2項に基づき、弁明を聴取することなく延納許可を取り消すことができる。したがって、適切な弁明聴取が行われたか否かについて判断するまでもなく、本件取消処分が適切な弁明聴取を欠くことを理由に違法な処分であるとはいえない。

　請求人は、原処分庁が求める物納申請に係る必要書類はすべて提出しているから、その提出がないことを理由としてなされた物納申請却下処分は、取り消されるべきである旨主張する。
　しかしながら、税務署長等は、物納申請書の提出があった場合、相続税法第41条に規定する物納の要件に該当するか否か、及び同法第42条第2項に規定する物納申請財産が管理又は処分するのに適当な財産であるか否かについて調査を行い、許可又は却下の処分をすることになるところ、その物納申請財産の適否の判断に当たっては、物納申請財産の特定や、その財産に係る権利関係等が明らかにされていなければないことから、その調査の一態様として、物納申請者に対し、［1］物納申請に係る財産を特定するために必要な書類及び［2］物納申請財産に係る権利関係等を明らかにするために必要な書類の提出及び補完等を求めることができると解される。そして、これらの必要書類の提出等の要請に対して、物納申請者が、正当な理由なく応じなかった場合には、当該物納申請は、物納財産の特定を欠き、あるいはその権利関係等が明らかにされない結果、物納申請財産が管理又は処分するのに不適当な財産となるから、却下することは相当であると解される。
　本件は、原処分庁が提出を求めた必要書類には合理的理由が認められ、これに対して、請求人はその一部しか提出しておらず、その提出された必要書類も不備なものであり、他の提出されない書類についても提出されないことについて正当な理由は認められず、各物納申請財産は管理又は処分するのに不適当な財産となるから、物納申請の却下処分は適法である。