裁決事例 居住用財産の譲渡所得の特別控除

　居住の用に供していた家屋の明渡しに際し受領する立退料は、仮にその立退料が借家権の消滅の対価に該当し、譲渡所得に係る収入であるとしても、借家権の譲渡は、租税特別措置法第35条第1項に規定する「土地若しくは土地の上に存する権利又は家屋の譲渡」に当たらないから、同条の規定は適用されない。

　請求人は前年にした建物及び土地の譲渡について、当初、居住用財産の譲渡所得の特別控除の規定の適用を受けたが、これについては、後日その建物及び土地が居住用財産に当たらないことに気付き修正申告書を提出しているところであり、本年に譲渡した本件建物及び土地については、譲渡日まで請求人とその家族が日常居住していたことが認められるから、その譲渡につき居住用財産の譲渡所得の特別控除の規定を適用して申告したことは正当である。
　しかしながら、本件建物及び土地は、居住の用と事業の用に供していた事実が認められるから、当該特別控除の規定の適用は、本件建物及び土地の居住用部分に対応する譲渡所得の金額に限られるというべきである。

　居住用家屋の所有者と土地の所有者とが異なるものを同時に譲渡した場合に、居住用家屋の譲渡に係る特別控除額の控除不足額を土地の譲渡所得の金額から控除できるのは、家屋の所有者と土地の所有者が、夫と妻、親と子又は祖父母と孫の関係にあり、かつ、その家屋に同居して生計を一にしている場合に限られるのであるが、家屋の所有者は請求人の叔母であり、土地の所有者は請求人で、当該家屋に同居して生計を一にしているとは認められないから、家屋に係る特別控除額の控除不足額を土地の譲渡に係る所得金額から控除することはできない。

　譲渡資産には、居住用部分と非居住用部分とがあるので、租税特別措置法（昭和49年法律第17号による改正前のもの）第35条第1項に規定する特別控除適用金額を適正に算定するには、当該譲渡資産の相続税評価額の比によるのが最も合理的である。

　租税特別措置法（昭和50年法律第16号による改正前のもの）第35条による特別控除の対象となる家屋は、譲渡時において実際に居住の用に供しているものに限るべきところ、譲渡時において当該家屋を空家にした場合においても、執行上は、他の用途に供することなく空家とした日から1年以内に譲渡したものに限り、従前の居住用の用途が継続しているものとして、同条の適用を認めることとしている。執行上、空家の期間を1年と定めているのは、同じく同条に規定されている災害により滅失した居住用家屋の敷地の譲渡における1年の期間制限と比較考量しているためと認められる。すなわち、災害という最悪の事態の場合においても、災害のあった日から1年以内に譲渡されたものに限り、同条の特別控除を認めているのであるから、災害以外の事由による場合に1年を超える期間延長をすることは不相当と認めたためと解され、空家とした期間が1年を超えている本件の場合においては、たとえ空家となった後貸家等の用に供しなかったとしても同条の特別控除の適用は認められない。

　租税特別措置法（昭和53年法律第11号による改正前のもの）第35条第1項の規定の適用について、個人が所有する唯一の居住用家屋を譲渡した場合には、複数所有する家屋のうちの一つを譲渡した場合と異なり、「主として」であると「従として」であろうと、その者が、その家屋に居住している事実が少しでも認められる限り、居住用の認定を緩やかに解釈して特例の適用を認めるべきであると主張するが、「その居住の用に供している家屋」とは、その者が生活の拠点として利用している家屋をいい、これに該当するかどうかは、その家屋への入居の目的、その者及び配偶者等の日常生活の状況その他の事情等を総合勘案して判断すべきであって、本件譲渡家屋は、請求人が管理を兼ねて請求人の仕事を処理するため旅館やホテルの利用に代えて一時的に利用したものであり、生活の拠点として居住の用に供していたものとは認められないから、当該家屋の譲渡所得については、同条同項の規定を適用することはできない。

　請求人は、本件不動産は請求人夫婦の共有であり、本件不動産の譲渡に係る譲渡所得は請求人と妻に帰属するので、租税特別措置法第35条に規定する特別控除の特例は、請求人と妻のいずれにも適用できる旨主張するが、［1］本件不動産の購入時における売買契約書等の名義、［2］本件不動産の登記簿上の所有名義、［3］本件不動産の譲渡時における売買契約書等の名義、［4］本件譲渡代金で購入したマンションの名義、及びその残余の金員を預け入れた貸付信託、定期預金等の口座はいずれも請求人の単独名義であることから、本件不動産は、請求人が単独で所有していたものと認めざるを得ない。
　したがって、本件不動産の譲渡に係る譲渡所得は、すべて請求人に帰属することになる。

　請求人は、共有の居住用財産に係る譲渡益のあん分方法について法律の規定はないから、夫婦が共有する場合には各人の特別控除額（3,000万円）の全額を適用できるように所得金額を算定すべきであると主張するが、かかる主張は請求人独自の見解であり、また、その算定方法に合理性があるとは認められない。
　そして、本件の場合、譲渡契約書の特約事項において、請求人らが建物を解体した上で更地にして引き渡すことが条件とされていることから、売買代金の総額を土地の譲渡対価とみるのが相当である。
　したがって、請求人に係る譲渡収入金額は、譲渡土地の総面積のうち請求人が譲渡した土地の面積の占める割合を譲渡価額の総額に乗じて計算するのが相当である。また、取得費については、本件土地建物の取得時の価額を算定するに足りる証拠もないから、固定資産税評価額を基に算定したことが不合理とはいえない。
　さらに、解体した建物に係る未償却残高は、資産の取壊しによる損失とするのが相当であるから、譲渡費用に算入するのが相当である。

　居住の用に供している家屋とその敷地の所有者が異なっている場合においては、居住用財産を譲渡した場合の課税の特例の解釈上、その適用範囲を、その両所有者が親子又は夫婦等の親族関係にあり、かつ、所得税の計算上同一の共同体にあって、その所有形態が同一人の所有形態と同視し得る場合までは許されるとして居住用財産を譲渡した場合の課税の特例に関する租税特別措置法関係通達が定められたものと解されるところ、当審判所においても、その定めは合理的であって相当なものと認められる。
　本件譲渡において、本件建物の所有者はA社であって、その敷地である本件土地の所有者である請求人とは、親族関係を有するものでないことはもとより、別人格の法人であるから、そもそも租税特別措置法関係通達の定めには該当しない。したがって、A社が所有する本件建物とともにその敷地の用に供されている請求人所有の本件土地が譲渡されていても、本件譲渡所得には、居住用財産を譲渡した場合の課税の特例を適用することはできない。

　本件家屋の居住用部分と非居住用部分との区分割合につき、原処分庁は、居住用部分は3分の1にすぎないと認定したが、本件家屋の使用状況からみると、非居住用部分と認められるのは物置、土間の一部だけで、居住用部分の占める割合は82.2パーセントと認められるから、この割合により居住用部分に係る譲渡所得の金額を算出し、これにつき租税特別措置法（昭和53年法律第11号による改正前のもの）第35条に規定する居住用財産の譲渡所得の特別控除を認めるのが相当である。

　請求人は、物件甲売買契約が停止条件付売買契約あるいは物件甲の売買予約に該当し、その効力が昭和59年中に発生していないにもかかわらず、重大かつ客観的に明白な錯誤に基づいて昭和59年分の所得税の確定申告書に譲渡所得の金額を記載したのであるから、当該申告は無効であり、昭和61年分の所得税の確定申告において租税特別措置法第35条第1項に定める特別控除の適用が認められる旨主張するが、物件甲売買契約においては、物件甲の引渡しの日を特定の日と定めてはいないが、売買代金等の完済日を引渡しの日としており、そして、物件甲の引渡しを物件甲売買契約の効力の発生に係らせるような約定はなされておらず、譲受人が期日までに転勤しなければ物件甲売買契約の効力は生じないとする約定もなく、また、その他の証拠を総合しても物件甲売買契約が停止条件付売買契約であるとは認められない。
　したがって、昭和59年分の所得税の確定申告書には、何ら請求人主張のような無効原因となる錯誤の存在は認められず、当該確定申告書において、既に租税特別措置法第35条第1項の規定の適用を受けたことが明らかであるから、昭和61年分の所得税の確定申告において居住用財産の譲渡所得の特別控除の適用は認められないというべきである。

　土地の譲渡に当たって、当該土地を更地とした上で譲渡することが条件となっていたので、当該土地の上にまたがって建っていた居住用家屋の一部を取り壊して譲渡した事実は認められるが、［1］取壊し後において旧家屋の相当部分が残っていたこと、［2］［1］の状態となった家屋について増改築を行い引き続き居住の用に供していたこと、［3］その増改築の工事の間も他に移転することなく当該家屋に引き続き居住していたことが認められるから、当該土地の譲渡については、租税特別措置法（昭和49年法律第17号による改正前のもの）第35条第1項の規定の適用はない。

　譲渡した家屋は、請求人が永住する目的で新築し、昭和42年10月から昭和48年3月まで居住していたものであること、請求人が昭和48年4月から昭和51年9月ころまで自己所有の別件家屋に居住した経緯について相当の事情が認められること、当該別件の家屋に居住していた間譲渡した家屋における電話が存置されたままであったこと、譲渡した家屋については改造工事を行い、その後は空家にしていたこと等から請求人の当該別件家屋における居住は、家庭的事情が解消するまでの一時的なものであったと認められ、他方、請求人の昭和51年9月ころから昭和52年4月までの間の譲渡した家屋における居住は、生活に通常必要な電気、水道、ガス及び電話の使用状況並びに請求人の次女及び三女が、譲渡した家屋の所在地を校区とする学校にそれぞれ通学していたこと等から一時的なものでなく、恒久的な居住の状態であったと認められるから、本件譲渡した家屋及びその敷地の譲渡所得については、租税特別措置法（昭和53年法律第11号による改正前のもの）第35条第1項の規定を適用するのが相当である。

　原処分庁は、本件家屋は1階と2階の床面積が等しく、かつ、1階は居住用、2階は貸間用とされているので、敷地の利用割合も居住用部分、非居住用部分とも50パーセントずつと認定したが、［1］間借人の居住する2階部分から庭園観賞は困難であること、［2］間借人は庭を物置、物干し又は洗濯場として利用していないこと、［3］庭園があることにより賃貸料が他に比し高額になっている因果関係が認められないことから敷地のうち庭の部分は居住専用とし、残りの部分の2分の1を居住用とし、結局敷地の居住用部分の面積割合は64.5パーセントとするのが相当である。

　請求人は、居住の用に供していた家屋（本件居住用家屋）の敷地（甲土地）のほか、甲土地に隣接する土地上にあった通路（本件通路）のうち4分の1に相当する部分にも、租税特別措置法第35条《居住用財産の譲渡所得の特別控除》第1項に規定する特例の適用がある旨主張する。
　しかしながら、同項に規定する「居住の用に供している家屋の敷地」であるかどうかは、当該土地等が当該家屋と一体として利用されている土地等であったかどうかにより判定することが相当である。これを本件についてみると、本件通路は、本件居住用家屋のほか、本件通路に面している6棟の建物（本件各空家）の出入りにも必要な土地であり、現に、その出入りに利用されてきた土地であることから、本件居住用家屋及び本件各空家と一体で利用されていた土地であると認められる。そうすると、本件通路のうち租税特別措置法第35条第1項に規定する居住の用に供している家屋の敷地に該当していた部分は、本件通路を本件居住用家屋と本件各空家に対応する部分であん分した本件居住用家屋に対応する部分とすることが合理的であると認められる。そして、そのあん分に当たっては、本件通路は甲土地及び本件各空家の敷地への出入りに利用されていた土地であるから、甲土地及び本件各空家の敷地面積を基にあん分することが合理的である。したがって、請求人の主張は採用できない。

　請求人は本件家屋のほか居住可能なマンションを所有していて請求人の生活環境や電気等の使用実績からみてそのいずれも住居として利用していたと推認することができるが、［1］昭和52年夏ころマンションから本件家屋に生活用品等の搬入をしていること、［2］同年8月2日マンションに架設していた電話を本件家屋に移設していること、［3］請求人が官公署に提出した文書には本件家屋の所在地を住所として記載しており文書の送達受領にそごを生じたことがないこと、［4］マンションを譲渡した際、その譲渡に係る所得税の確定申告において租税特別措置法第35条の規定の適用を受けていないこと等から、本件家屋を生活の本拠としていたと認められ本件物件の譲渡は租税特別措置法（昭和57年法律第8号による改正前のもの）第35条第1項に規定する居住用財産の譲渡に当たる。

　本件家屋に隣接する家屋が市に買収され、本件家屋だけでは手狭になったため、転勤による帰郷後、本件家屋に居住しなかったものであり、買収されなかったとすれば当然に本件家屋に居住したものであるから、本件家屋は居住用財産に該当すると主張するが、本件家屋を生活の本拠に利用することなく他に賃貸していた以上、本件家屋は居住用財産に当たらないとした原処分は相当である。

　原処分庁は、譲渡した本件宅地につき、［1］市販の住宅地図には「○○商店」と表示されており、また、固定資産課税台帳によれば、本件宅地上にあって譲渡時に取り壊した本件家屋は「居宅兼店舗」とされていること、［2］本件宅地には、鉄くずが落ちないように鉄さくが張られ、また、物干場兼物置には、商品が置かれていたこと、［3］本件宅地内に営業用のトラックを駐車していたことから、その一部は請求人の事業の用に供されていたものと認められると主張するが、［1］請求人は本件宅地の周囲の土地を商品置場として借り受け古物業の営業を行っていたが、昭和47年からは現住所地にその営業を移していること、［2］本件家屋に店舗等事業の用に供し得るとみられる部分はなく、また、本件宅地には本件家屋のほか、庭石、庭木等も存したことが認められ、本件宅地の一部を事業の用に供したとするには無理があること、［3］件宅地に鉄さくを張り、商品を置いた事実はなく、また、昭和56年11月以降においては、トラックの駐車場としていた事実はないことから、本件宅地はすべて居住用財産に該当すると認めるのが相当である。

　請求人が居住用財産であると主張する本件家屋は、［1］請求人が本件家屋に転居した目的が、本件家屋内の古い家財道具を処分し、また、本件家屋に居住していた請求人の母らの転居準備を手伝うためであると認められること、［2］請求人と生計を一にする妻子は、請求人が本件家屋に転居した後も、本件家屋に転居するための何らの準備もせず、請求人が転居する以前に居住していた家屋に居住していたこと、［3］請求人は、本件家屋から会社へ通勤していたとはいえ、土曜日及び日曜日はほとんど毎週、それ以外の日も必要に応じて、妻子の居住する家屋に戻って生活していたことなどを総合すると、主として居住の用に供していた一の家屋ということはできないから、本件家屋は租税特別措置法第35条第1項に規定する居住用財産に該当しない。

　請求人は、本件家屋を、勤務先に借上げ社宅として賃貸していたため、請求人が本社へ復帰後、直ちに本件家屋に居住することができず、いったん勤務先の社宅に家族と共に入居し、その後請求人のみが本件家屋へ引っ越し、それ以後、請求人の生活の拠点として居住していたものであるから、本件家屋は、居住用財産に該当する旨の主張について、請求人が1週間のうち4日ないし5日をA市の社宅で家族と共に生活していたこと、家財道具の大部分がA市の社宅に残されていたこと、本件家屋においては新聞の購読、郵便物の配達、電話の架設等がなかったこと及び請求人のみが家族と別居して通勤に不便な本件家屋に居住しなければならない生活上の必要性が認められないこと等からみて、本件家屋が一時的に使用されていたとしても、これを請求人の生活の拠点として居住の用に供していたものとは認めることはできず、租税特別措置法（昭和57年法律第8号による改正前のもの）第35条第1項の規定を適用しなかった原処分は相当である。

　請求人は、本件マンションには、借家人が立ち退いた後間もなく居住を開始し、ほぼ毎週月曜日から金曜日まで寝泊まりしたのであるから、本件マンションは特例に規定する居住用財産に該当する旨主張する。
　しかしながら、請求人はS市に居宅を有し、同所には生計を一にする家族が居住し、土曜日及び日曜日は毎週、それ以外の日でも必要に応じてS市の居宅で家族と共に過ごすという生活を送っていたこと及びS市に請求人の事務所を有していたこと等を考慮すると、請求人が生活の本拠として居住の用に供していたのは本件マンションではなく、S市の居宅とみるのが相当である。
　本件マンションに係る電気、ガス及び水道の使用を開始したのは平成元年11月以降であり、かつ、これらの使用量は極めて少ないことが認められる。特に、平成元年12月から同2年2月までの電気の使用量は零であること及び請求人の住民登録は平成2年3月4日からS市の居宅であること等からみると、その居住目的は、本件マンションを譲渡するまでの間の一時的なものであったとみるのが相当であり、本件特例の規定の適用をすることはできない。

　本件建築中の物件は、請求人が転勤前に居住していた旧家屋を、転勤先から戻った後に、建て替えて入居する計画の下に建築中のもので、その建築途中に隣接家屋の所有者から苦情を受け、建築工事を中止したままの状態で譲渡したものであるところ、租税特別措置法（昭和57年法律第8号による改正前のもの）第35条第1項に規定する「居住の用に供している家屋」とは、「譲渡の日若しくはこれに近い所定の時期までに、その者がある程度の期間継続して居住する意思をもってこれに居住し、生活の本拠として利用している家屋をいう」と解されることから、本件建築中の物件の譲渡については、居住用財産の譲渡所得の特別控除の規定の適用はない。

　一般に、駐車場には土地をそのまま使用するいわゆる青空駐車場から屋根付きの駐車場、更には建物内部に設けられた駐車場等各種の形態があるが、本件の場合は建物の床下部分を駐車場としているのであるから、外壁がない点を除けば2階建ての建物の1階部分を駐車場として使用している場合と基本的には変わらないとみるのが相当であり、そうすると、本件建物は居住用、事業用の併用であることから、その敷地である本件土地も居住用、事業用の併用とみるべきであり、原処分庁において本件土地を本件建物の居住用、事業用それぞれの使用割合に応じて区分計算した方法には合理性があり、これを不相当とする理由は認められない。

　譲渡建物と隣接建物とが一構えの家屋を構成している場合において、当該隣接建物において請求人とその家族の日常生活の大部分が何ら支障なく営まれている場合には、隣接建物は機能的にみて独立した家屋と認められる。したがって、本件譲渡は、居住の用に供している一構えの家屋の一部を譲渡したにすぎないから、その譲渡をもって居住用家屋の譲渡に該当するとはいえない。

　昭和53年に取得した本件マンションについては、請求人は長男が未成年のころは、その世話のため、本件マンションを主として居住の用に供していたといえる状況にあったとしても、［1］夫と義母が残ったと主張する従前居住していた借家を、請求人が資金を出して取得していること、［2］長男は既に独立した生計を営んでいること等から、本件マンションの譲渡の時点では、これを生活の本拠とする理由等は認められず、上記の取得した借家が請求人の居住の用に供していた家屋と認められる。
　しかし、［1］本件マンションを請求人名義で取得し、かつ長男を居住させて、一時的にではあっても長男とともに居住の用に供していたことから、これを生活の本拠と理解していたことには、相当の理由があり、［2］本件マンションの譲渡直前に住民登録を本件マンションの所在地に移したのは、登記簿上の住所に住民登録上の住所を符号させるためにしたもので、そのことをもって仮装行為とは認められない等から、重加算税を賦課することは相当でない。

　請求人は、譲渡した土地上に、請求人が所有し居住用に供していた家屋（本件甲家屋）と子が所有する家屋（本件乙家屋）の2棟が存するが、これらの家屋は併せて一構えの一の家屋と認められるから、いずれの家屋の敷地も租税特別措置法第35条《居住用財産の譲渡所得の特別控除》第1項の規定（本件特例）の適用がある旨主張する。
　しかしながら、各家屋は、それぞれ、玄関、台所、風呂及び便所を備え、電気、ガス、水道及び固定電話回線の各設備を有し、その規模、構造、間取り、設備等の状況からすれば、各家屋はそれぞれ独立した居住用家屋であることから、併せて一構えの一の家屋であるとは認められず、本件乙家屋敷地について本件特例を適用することはできない。
　そして、本件特例の対象となる土地（本件甲家屋の敷地）に係る譲渡所得の金額は、譲渡した土地の譲渡所得の収入金額に、各家屋における各階の登記上の床面積のうち、建築面積に近似する最も広い床面積を、両家屋の各建築面積として用いるのが合理的であり、各家屋の建築面積に近似する床面積の合計に占める本件甲家屋の建築面積に近似する床面積の割合を乗じて算出することが合理的である。

　租税特別措置法施行令第20条の3第2項及び第23条第1項は、個人がその居住の用に供している家屋を二以上有する場合には、本件特例の適用対象となる家屋は、主としてその居住の用に供していると認められる一の家屋に限る旨規定しているところ、本件特例の適用対象となる家屋の判定に当たり、二棟以上の家屋が併せて一構えの家屋であるといえるか否かについては、まず、それぞれの家屋の規模、構造、間取り、設備、各家屋間の距離等の客観的状況によって判断すべきであり、個人及びその家族の使用状況等の主観的事情は二次的に考慮すべき要素にすぎないものと解するのが相当である。したがって、単にこれらの家屋がその者及びその者と同居することが通常である親族等によって機能的に一体として居住の用に供されているのみでは不十分であり、家屋の構造、規模、設備等の状況から判断していずれか又はそれぞれが独立の居住用家屋としては機能できないものでなければならない。そうすると、これらの家屋がそれぞれ独立の家屋としての機能を有する場合には、これらの家屋を併せて一構えの家屋であるとは認められず、その者が主としてその居住の用に供していると認められる一の家屋に限り、本件特例の適用対象となるというべきである。
　本件家屋の規模、構造、間取り、設備、各家屋間の距離並びに通常考えられる用法及び機能等を考慮すれば、本件A家屋と、本件BC家屋とは、それぞれ別個独立の家屋であると認められ、これらの各家屋を併せて一構えの家屋であるということはできない。そして、請求人は、妻及び長男と共に本件A家屋で日常生活を営んでいたのに対し、本件BC家屋は、もともと飲食店の店舗等として使用し、廃業後は、一部に荷物等をおいて物置に使用していたにすぎないから、請求人が主として居住の用に供していた家屋は本件A家屋であると認められ、本件BC家屋は本件特例の適用対象となる居住用家屋には該当しない。また、租税特別措置法施行令第20条の3第2項及び第23条第1項は、家屋のうちにその居住の用以外の用に供している部分があるときは、その居住の用に供している部分に限り、本件特例の適用がある旨規定しているところ、本件A家屋の2階の3室のうち、Kに賃貸していた1室及びLに賃貸し、同人の退去後に使用していなかった1室は、本件譲渡の以前に貸室とされており、請求人がこれを居住の用に転用し、ある程度の期間継続して居住の用に供していたとは認められないから、当該部分は「居住の用に供している部分」に当たらない。
　したがって、本件A家屋の1階の全部及び2階の1室並びに本件A家屋の敷地の用に供されている本件借地権のうちその居住の用に供していた部分に限り、本件特例を適用するのが相当である。

　請求人は、居住用家屋を取り壊した日から1年6か月後にその敷地を譲渡する売買契約を締結して譲渡しているものの、当該契約に先立ってその取り壊した日から1年以内に他の者と売買契約を締結し、請求人の責めに帰さない理由により先発契約が解除された事情があるのであるから、両契約を一体のものとみれば租税特別措置法第35条の居住用財産の譲渡所得の特別控除等が適用されるべきであると主張するが、両契約はそれぞれ別個の契約であり、居住用家屋を取り壊した日から1年以内に締結した契約は解除されているものであるから、同特別控除等の適用はない。

　請求人の本件譲渡時における生活の本拠は、請求人が日常実際に起居し、住民登録もしていた勤務先の社宅であり、請求人が所有者として本件家屋を居住の用に供していたとは認められず、また、請求人と社会通念上同居を通常とする妻及び次男も長期間居住していない本件家屋については、永続的な利用を目的として請求人及び妻等の日常生活に利用されていたとは到底いえず、請求人らの生活の本拠が本件家屋にあったとは認められない。

　請求人は、自己の所有家屋と妻の所有家屋を一体として居住の用に供していたから、自己の所有不動産についても措置法第35条の適用があると主張するが、［1］両家屋は各々独立しており、［2］両家屋を一体として利用しなければ居住の用に供せない事情もなく、［3］電気量も大半が妻の所有家屋で消費されていることから、請求人の所有不動産は居住の用に供していたものとは認められない。

1. 　請求人は、本件資産の譲渡所得の計算に当たり、本件資産は居住の用に供していたものであり、仮住まい、あるいは特例の適用を受けるためのみの目的で入居したものではないから、租税特別措置法第35条の規定を適用すべきであると主張する。
   　しかしながら、本件資産は、居宅を新築する資金に充てるため、それまで貸家にしていたものを売ることとしたが、当該譲渡に係る譲渡所得について租税特別措置法第35条の規定の適用を受けんがため、住民票上、居住期間を仮装したものであり、電気の使用量等から居宅が完成するまでの仮住まいであったと認められる。したがって、本件資産は本件特例に規定する居住用財産に該当しないことは明らかであり、居住用財産の売却に係る特別控除の適用はできない。
2. 　本件資産の賃貸期間を偽って確定申告をするとともに、本件資産について、虚偽の居住の為の補修工事をしたこと等の申立てをし、また、実際の居住期間とは異なる住民登録をした住民票を確定申告書に添付し本件特例を適用したことは、通則法第68条第1項の規定に該当し、重加算税の賦課決定は適法である。

　請求人は、そもそもゲートボール場は、請求人及び家族が使用するものとして居住用家屋に隣接して設置したものであるから、当該土地も租税特別措置法第35条に規定する「居住用家屋の敷地の用に供されている土地」に該当する旨主張する。
　しかしながら、原処分関係書類及び請求人の答述によれば、ゲートボール場として使用されていた部分の土地について、［1］請求人は、昭和56年9月以降Q町長寿会と無償貸借契約を締結していること、［2］P市長は、昭和56年10月Q町自治会から受けた同場設置の陳情に基づき同場の整地工事を行ったこと、［3］同場の出入口は、居住用家屋の出入口と別であること、［4］請求人は、平成3年1月17日P市長に対し同場の設置されている土地の固定資産税免除申請を行い、［5］市長は、平成3年2月～5年2月までの間総額322千円の固定資産税を免除していること、［6］道具用倉庫は、Q町長寿会の会員が設置管理していることが認められる。
　ところで、租税特別措置法第35条第1項に規定する「譲渡土地が居住用家屋」の敷地に該当するか否かの判定は、社会通念に従い当該家屋と一体として利用されていたか否かにより、具体的には、敷地と当該家屋の位置、面積及び利用状況等を総合して、当該家屋と一体として利用されている土地をいうものと解されるところ、本件ゲートボール場として使用されていた部分の土地は、居住用家屋の敷地の用に供されていた土地に該当しないというべきであるから、当該土地が居住用財産に当たらないとした本件更正処分は、適法である。

　原処分庁は、居住用財産を譲渡した場合の課税の特例における居住用財産とは、居住の用に供している家屋及びその土地等をいい、敷地であった土地等のみを譲渡した場合は、土地等の譲渡に関する契約が家屋を取り壊した日から1年以内に締結されている場合に特例を適用できるとされているところ、本件は、平成5年12月20日作成の売買契約書により本件譲渡資産を譲渡する旨の契約を締結したものと認められるが、本件建物は平成4年3月31日に取り壊されているから、本件売買契約書により請求人が譲渡したのは本件借地権のみと認められ、かつ、本件売買契約は本件建物を取り壊した日から1年以内に締結されていないことから、特例の適用はできない旨主張する。
　しかしながら、本件再開発事業において、本件共同事業施行者が平成3年6月30日付で作成提出した事業計画の同意書には、本件共同事業施行者が保有する資産の価額等、同資産の価額等で取得可能な再開発ビルの区分所有建物等を取得する方法及び譲渡の相手方等が定められており、本件同意書は、本件共同事業施行者がその保有する資産を譲渡する旨の譲渡契約を締結したものと認めるのが相当である。また、平成5年12月20日付で作成された売買契約書は、その作成時点で本件再開発事業がほぼ完了している事実からすると、本件再開発事業の清算の過程を明らかにするために作成されたものと認めるのが相当である。
　そうすると、請求人は、平成3年6月30日に、本件建物及び借地権を譲渡する旨の譲渡契約を締結したものであり、本件建物及び借地権で請求人が居住の用に供していた部分は、居住の用に供さなくなった日から3年を経過する日の属する年の12月31日までにこれを引き渡したのであるから、居住用財産を譲渡した場合の各特例を適用することができる。

　請求人は本件土地を売却する契約をしたが、市街化調整区域に存する畑であった本件土地上に建物を建築できないことから、本件建物を請求人名義で建築した後、本件資産として売買の形式を採るとともに、本件特例を適用することにより租税負担の軽減を企図したものであり、本件工事請負契約書及び本件資産売買約定書に係る売買は真実の売買ではないとする請求人の主張は採用することがきない。
　請求人は、電気の使用開始が平成6年6月3日になったのは、請求人が入居したとする同年4月25日から6月3日までの間工事用配線を使用していたためであると主張しているが、建物が完成して入居した後1か月以上も工事用配線が存在することは通常考えにくく、むしろ、生活に必要な電気及び水道に加え、ガスの使用が可能となった同年7月2日以降が入居日と考えるのが自然であること及び同年4月25日には、電気、水道及びガスがすべて使える状態であったとする請求人の答述は信用できず、この点からも請求人の主張を採用することはできない。
　請求人は、生まれた時から本件資産の所在地と同じ町内に居住する両親及び弟と同居していたところ、結婚後の生活を営むために本件建物に入居した旨主張するが、通常、結婚が決まったとはいえ結婚前に、しかも建物完成前で、なおかつ電気及びガスが調う前に、それまで同居していた親元を離れ、急きょ独り住まいをしなければならない必要性はないものと認められ、仮に、住民登録の異動のとおり請求人が本件建物へ入居していたとしても、本件借入れの申込みは、請求人が本件特例の適用を受ける目的で行われていることから、請求人は本件建物へは本件特例の適用を受けるためのみの一時的な目的で入居したものと認められる。
　本件借入れを行った以前の段階で、すでに本件資産は売却する予定であり、購入者も決まっていたのであるから、請求人の婚約解消後は継続して生活することに堪え難い事情が生じたことから本件資産を売却したとの主張は採用できない。
　請求人の主張はいずれも理由がなく、本件建物は本件特例の対象となる居住用家屋とは認められないから、本件譲渡について本件特例を適用することはできない。

　請求人は、本件建物が焼失するまでの間、当該建物で被相続人と生計を一にしており、被相続人が生存中に本件土地を所定の期限内に譲渡すれば特例の適用が受けられるところであり、被相続人の死亡により本件土地の現実の占有を承継し、また、財産的地位を包括的に承継しているから、相続により被相続人に属していた特例の適用を受けられる地位を承継しているので居住用財産の譲渡所得の特別控除の適用が認められるべきである旨主張する。
　しかしながら、本件特例は、譲渡所得者の帰属者の立場において適用されるべきものであるところ、請求人において本件建物を居住の用に供していたというためには、単に請求人が本件建物に居住していたあるいは被相続人と生計を一にしていたというだけでは足りず、請求人が本件建物の所有者として居住の用に供していたことを要件として判断すべきである。
　本件建物の所有者は被相続人であり、請求人は本件建物の所有者として居住の用に供していたとは認められないから、本件特例の適用は認められないと解するのが相当である。

　請求人は、生まれたときから居住していた本件家屋から、昭和49年にR地の家屋へ妻子と共に転居したが、平成3年に母Mの病気が悪化したので、請求人のみが同年4月から看病のため本件家屋に再度転居して生活の本拠地としていたのであるから、租税特別措置法第31条の3及び同法第35条の各特例が適用されるべきある旨主張する。
　しかしながら、請求人の母Mが日常生活に必要な買物等を通常一人で行っていたとの近隣住民の答述、本件家屋の電気の使用量、勤務先からの通勤手当の受給状況及び給与振込口座からの出勤状況等からして、請求人が本件家屋を居住の用に供した事実は認められないから、本件譲渡には租税特別措置法第31条の3及び同法第35条の規定の適用はない。

　請求人は、旧家屋から新家屋に家財道具等を搬出したのは、祖母が死亡した日（平成6年9月14日）以降であり、平成6年に生活の本拠が新家屋に移っているので、本件の旧家屋について租税特別措置法第35条第1項で規定する「居住の用に供されなくなった日から同日以後3年を経過する日の属する年の12月31日」は、平成9年12月31日となるところ、本件旧家屋の譲渡はこれ以前に行われているから、居住用財産の特別控除の適用が認められるべきである旨主張する。
　しかしながら、［1］旧家屋と新家屋の水道と電気の使用状況をみると、平成3年3月以降は旧家屋での使用実績はなく、同年1月以降の新家屋の使用量は、新家屋に生活の本拠を移したことに争いのない時期である平成7年の使用量と同程度であると認められること、［2］旧家屋におけるガス会社との間の取引は平成3年2月28日で終了していること、［3］旧家屋の電話は、平成2年11月20日に他の場所に移されていることの各事実を総合すれば、請求人が平成3年3月以降旧家屋に居住していた事実はなく、生活の本拠は、遅くとも同月までに新家屋に移っていたと認めるのが相当である。
　したがって、旧家屋が請求人の「居住の用に供されなくなった日から同日以後3年を経過する日の属する年の12月31日」は、平成6年12月31日となり、甲土地はこの日以前（同月2日）に譲渡契約がなされ、乙土地はこの日以後（平成7年1月10日）に譲渡契約がなされているが、これらの土地の引渡しは、いずれも平成7年1月になされており、また、本件土地の譲渡所得についての確定申告も平成7年分の所得として申告されていることからみて、本件譲渡は、平成6年12月31日までに行われた取引とは認められず、本件土地等の譲渡所得に居住用財産の課税の特例は適用できない。

　請求人は、本件譲渡資産については、［1］昭和48年に父F所有の甲建物を増築し、当該増築部分を請求人所有の乙建物として登記して、以後これらの建物を一体として居住の用に供しており、また、事実上父母の生活費を負担していたこと、［2］その後、請求人は転勤のため昭和50年以降本件建物に居住できなくなったが、生計を一にしていた父Fは死亡時まで、母Gは本件譲渡時まで本件建物に引き続き居住しており、請求人とその親族は本件譲渡資産を一体として居住の用に供していたのであるから、措置法第31条の3第1項及び第35条第1項の規定による課税の特例を適用すべきである旨主張する。
　ところで、居住の用に供していた家屋の敷地である土地については、家屋の所有者と土地の所有者は同一人であることを前提として、居住用財産の課税の特例は規定されているものと解され、また、「居住の用に供されていた家屋等」であっても、居住しなくなった後の一定期間内の譲渡であれば、本件の特例が適用されるのであるが、その要件の解釈に当たっては、いずれも所有者として家屋等を所有している期間において居住の用に供していたことを要するものと解されており、かつて居住の用に供していた家屋等を居住の用に供しなくなった後、当該家屋等を相続により取得して譲渡した場合には、本件の特例の対象となる居住用財産には当たらないと解すべきである。
　また、乙建物は、請求人が居住の用に供しなくなった後も、請求人が生活費を負担していたGが譲渡時まで引き続き居住していたことから、居住用財産に該当すると認められるとしても、［1］本件譲渡に係る売買契約書には、本件宅地の公簿面積と建築確認対象面積とに差があった場合には、売買代金の額を本件宅地の面積で除した金額に相当する金額の割合により売買代金を清算する旨の特約が付されていること及び［2］本件建物は買主において取得後すぐに取り壊されていること等からみて、本件譲渡資産の譲渡対価は、すべて居住用財産には該当しない本件宅地の対価であると認めることが相当である。
　したがって、本件譲渡資産の譲渡所得金額について本件特例を適用することはできない。

1. 　請求人が、本件家屋及び長男家族の家財道具の管理等のために、昭和63年頃から本件家屋を譲渡した直前までにおいて、時折本件家屋に住んでいたことを否定することはできないが、［1］請求人の住所が本件家屋の所在地となっているものは、平成7年8月10日から同年9月29日までの住民登録及び本件売買契約書の請求人の住所のみで、他はすべてS町の家屋の所在地であったこと、［2］本件家屋における水道及び電気の使用量並びに電話の利用料金は、長男家族が帰省したお盆、正月の時期等はそれなりに使用されていたことは認められるが、その他の月のこれらの使用量及び利用料金は僅少又は使用されていなかった月があること、［3］本件家屋及びS町の家屋の近隣住民等の申述からすれば、請求人は、S町の家屋を生活の本拠としていたことがうかがえること、［4］仏壇は、生活の本拠である家屋に置き、先祖を供養するのが一般的であるが、請求人は、S町の家屋に置いていたことが認められ、これらを総合すると、請求人は、本件家屋及び長男家族の家財道具の管理等のために本件家屋を一時的に利用したにすぎず、請求人の生活の本拠はS町の家屋と認められる。
2. 　請求人が住民登録を本件家屋所在地に転居の届出をしたときは、すでに本件譲渡資産を譲渡する認識をもっていたとみるのが相当であり、請求人が、本件家屋を真に居住の意思をもって、生活の本拠として居住していたという事実及び請求人の住民登録の住所を異動しなければならなかった合理的な理由が認められない以上、この届出は、本件特例の適用を受けるための事実を仮装するためにあえて届出したものと認められ、この事実に反する住民票の写しを本件申告書に添付して提出したことは、国税通則法第68条第1項の課税標準の基礎となるべき事実を仮装し隠ぺいしたことに該当する。

　請求人は、本件建物の1階は賃貸していた同族会社の倒産後は空家同然となったので、同社所有の備品等を整理して、車庫、倉庫及び物干し場等居住用としての利用をしていたのであるから、本件建物の全部について居住用財産の譲渡所得の特別控除等の特例の適用が認められるべきである旨主張する。
　しかしながら、本件建物2階は、家族構成からみても一般家庭の居宅としての広さや設備を十分備えた構造となっており、同族会社の倒産後に1階を居住の用に供さなければならないという特段の事情は認められず、また、1階部分を家族が起居するために改装した事実は認められない。
　また、請求人は、賃貸していた同族会社の倒産後は1階を生活の拠点として利用していた旨主張するが、［1］2階には台所があるにもかかわらず、その機能のない店舗工場を台所として使用することは考えにくいこと、［2］金融機関から倒産会社の保証債務の履行を迫られている中で、本件建物を相続すれば債務の弁済をしなければならず、他方、相続登記をしなければ譲渡することができないという状況にあって、本件建物を相続すると同時に譲渡をする必要があったものと認められることからすれば、相続後に本件建物の1階を居住用として利用する必然性はなく、例え生活用資産を保管していたとしても、それは一時的なものであり、居住用とは認められないことから、本件建物の1階部分について本件特例を適用することはできない。

　請求人は、空き家となっていた本件家屋が傷むのを防ぐため、妻とともに本件マンションから本件家屋に転居して住民票を移し、居住の用に供していたので、措置法35条の特別控除を適用できる旨主張するが、［1］本件家屋には、ほぼ同時期から譲受人の娘夫婦が居住していること、［2］本件家屋及び本件マンションの近隣住民らの申述、及び［3］本件家屋及び本件マンションの電気・ガスの使用量などから総合判断すると、請求人が本件家屋を主たる生活の本拠として居住していたとは認められないので、本件特例の対象となる居住の用に供していた家屋には該当しない。

　請求人は、譲渡した物件（本件家屋及びその敷地）に病気の老母の看護のため居住していたことから、その譲渡については租税特別措置法第35条の特例を適用すべきである旨主張する。
　しかしながら、［1］本件家屋及び請求人がS市に有する家屋の電気及びガス等の使用料の状況という客観的数値、［2］双方の家屋の近隣住民の申述内容、［3］請求人の住民登録の状況、［4］請求人の過去の確定申告書の記載内容、［5］老母の居住状況に係る市役所の認定などを併せて判断すると、請求人が主として居住の用に供していたのはS市の家屋であり、本件家屋は仮に使用していたとしても、一時的あるいは臨時的なものであったと判断するのが相当であり、本件譲渡物件は居住用財産とは認められないことから、本件譲渡について本件特例を適用することはできない。

　請求人は、本件Y家屋の敷地は、隣接する本件X家屋の敷地と地続きであり、また、本件Y家屋は、その設備状況からして、独立した1棟の居住用家屋としての機能を有していなかった上、主として居室としての用途で利用していたものであるから、一体として居住の用に供していた本件X家屋及び本件Y家屋（以下、これらを併せて「本件各家屋」という。）は、一構えの一の家屋として、それらの敷地とともに本件特例が適用されるべきである旨主張する。
　ところで、二以上の家屋が併せて一構えの一の家屋であると認められるか否かについては、まず、それぞれの家屋の規模、構造、間取り、設備、各家屋間の距離等客観的状況によって判断すべきであり、個人及びその家族の使用状況等主観的事情は二次的に参酌すべき要素にすぎないものと解するのが相当である。
　したがって、単にこれらの家屋がその者及びその者と同居することが通常である親族等によって機能的に一体として居住の用に供されているのみでは不十分であり、家屋の構造、規模、設備等の状況から判断していずれか又はそれぞれが独立の居住用家屋としては機能できないものでなければならない。
　そうすると、これらの家屋がそれぞれ独立の家屋としての機能を有する場合には、これらの家屋を併せて一構えの一の家屋であるとは認められず、その者が主としてその居住の用に供していると認められる一の家屋に限り、本件特例の適用対象となるというべきである。
　これを本件についてみると、本件各家屋の規模、構造、間取り、設備、両家屋間の距離並びに通常考えられる用法及び機能等を考慮すれば、本件各家屋は、それぞれ独立して居住の用に供し得る機能を有する居住用家屋であることは明らかであり、本件各家屋を併せて一構えの一の家屋であると認めることはできない。
　また、請求人が本件Y家屋の台所や風呂を老朽化を理由として使用せず、一方、居室については修繕を行って使用していたのは、そもそも請求人の本件Y家屋の使用目的が、居室としてのみ利用することにあったためであり、請求人の主観的事情にすぎないというべきである。
　そうすると、請求人の主観的事情は二次的に参酌すべき要素にすぎないから、本件各家屋を機能的に一体として利用していたことをもって、本件各家屋が併せて一構えの一の家屋であると認めることはできない。よって、請求人の主張には理由がない。
　そして、本件特例の適用対象となる家屋は、租税特別措置法施行令第23条第1項の規定により、その者が主として居住の用に供していると認められる一の家屋に限られるところ、主として居住の用に供していた家屋は、本件X家屋と認められることから、本件特例の適用対象となるのは、本件X家屋及びその敷地である本件X土地に限られる。

　請求人は、譲渡したA建物を、10年以上にわたって生活の拠点としており、また、贈与により取得して所有者になった日から売買契約締結の日の前後を通じて5か月の間、居住の意思を持って居住の用に供していたところ、租税特別措置法第35条第1項には、所有期間及び居住期間についての定めはないから、A建物の所有者になってからの居住期間が短いとしても、A建物は、同項に規定する個人が居住の用に供している家屋に該当する旨主張する。
　しかしながら、租税特別措置法第35条第1項に規定する個人がその居住の用に供している家屋に該当するというためには、当該家屋を所有者として居住する意思を持って、客観的にもある程度の期間継続して生活の本拠としていたことを要すると解すべきであるところ、請求人がA建物の所有者となる前の居住期間は、同項の適用を判断するに当たり考慮すべき事実とはならず、また、請求人がA建物の所有者となった日前にA土地建物の買主から諸条件の提示を受けて購入申込みを受諾していることからすれば、同受諾した日以降は、A土地建物は買主に譲渡されることが予定されていたものといえるから、請求人がA建物の所有者となった日以降において、請求人は、A建物を所有者として居住する意思を持って居住の用に供していたものとは認められない。
　したがって、請求人がA建物に居住していた全期間について、A建物を租税特別措置法第35条第1項に規定する個人が居住の用に供している家屋であると認めることはできない。

　請求人は、居住の用に供している家屋の一部を取り壊し、その取り壊した部分の敷地の用に供されていた土地の譲渡について、当該家屋の取壊し後の残存家屋は、改修工事をしなければ機能的にみて居住可能な独立した家屋とはいえず、その物理的形状に照らし、居住の用に供しえなくなったものといえるのであるから、租税特別措置法第35条《居住用財産の譲渡所得の特別控除》の規定を適用できる旨主張する。
　しかしながら、当該残存家屋には、人が居住して日常生活を送るのに必要な台所、便所、浴室及び居室の全てを備えており、当該家屋の一部取壊し及び残存家屋の改修工事の各工事期間中も請求人は居住していたのであるから、家屋の一部取壊しによって、当該残存家屋がその物理的形状等に照らし居住の用に供しえなくなったということはできない。したがって、当該譲渡に租税特別措置法第35条の規定を適用することはできない。

 請求人は、譲渡した土地上に存していた家屋（本件家屋）が、租税特別措置法(平成25年法律第5号による改正前のもの)第35条《居住用財産の譲渡所得の特別控除》第1項に規定する「居住の用に供している家屋」に該当する旨主張する。
 しかしながら、本件家屋におけるガス及び水道の使用実績がなく、電気の使用量は極めて少ないこと、本件家屋の窓ガラスが割れたまま放置され、複数の近隣住民が人の住める建物ではなかったと評していること、また、請求人が住民票上の住所を本件家屋とは別の借家の所在地に置いていたこと、当該借家に係る賃貸借契約及びその更新の際に、請求人が同居人として名を連ねていたことなどからすれば、請求人が本件家屋を真に居住の意思を持って客観的にもある程度の期間継続して生活の本拠としていたとは認められない。以上によれば、本件家屋は、請求人の「居住の用に供している家屋」に該当しない。

 請求人は、請求人が譲渡した土地の上に存していた家屋（本件家屋）が、租税特別措置法施行令第20条の３《居住用財産を譲渡した場合の長期譲渡所得の課税の特例》第２項に規定する「その者が主としてその居住の用に供していると認められる一の家屋」に該当する旨主張する。
 しかしながら、請求人は、請求人が請求人の妻と二人で居住していたマンション（本件マンション）の住所から請求人のみが本件家屋の住所に移転した際、一般に生活の本拠を異動する際に行う各手続を行わず、また、本件家屋において日常生活を送る上で必要になる設備が故障していたにもかかわらずその修繕も行っていなかった一方で、本件マンションは、請求人の妻が引き続き居住し、日常生活を送るのに十分な状態が保たれ、当該移転後も請求人宛の各種配送物の配達先でもあった。また、本件家屋及び本件マンションの水道等の使用状況は、当該移転前後において大差はない。したがって、これらの事実を総合的に考慮すると、請求人の主たる生活の拠点は本件マンションであり、本件家屋は、「請求人が主としてその居住の用に供していると認められる一の家屋」には該当しない。