裁決事例 更正､決定等の期間制限

　請求人は、国税通則法第70条第1項が、法人税に係る更正について、法定申告期限から5年を経過した日以後においてはすることができない旨規定しているのは、法定申告期限から5年を経過した事業年度における税法上の過誤処理に起因して、租税債務が増加することはないという保証を納税者に付与するものであり、同条第2項の規定の適用にあたっても納税者の権益として保護されるべきであるから法人税の法定申告期限から5年を経過した日以後において、同条第2項第3号に規定する更正をすることができるのは、納税者有利になる場合に限られる旨主張する。
　 しかし、平成16年度税制改正により、国税通則法第70条第2項第3号が改正され、法人税の純損失等の金額に係る更正の期間制限が5年から7年に延長されたが、これは、法人税に係る欠損金の繰越期間が5年から7年に延長されたことに伴い、繰越期間内の欠損金額に誤りがあれば更正できるようにするために、法人税の純損失等の金額に係る更正の期間制限も5年から7年に延長することとされたものであり、その更正が納税者にとって有利になるか不利になるかにかかわらず、法定申告期限から7年を経過する日まですることができる。

　請求人が貸付先に対して利子を支払った事実を秘匿するように要求し、また、受領した利子の一部を架空名義預金口座に預け入れている事実があり、かつ、これら利子の収入を所得税の確定申告書に記載していない以上、偽りその他不正の行為によって、一部の税額を免れようとしたものと認められるので、更正の期間制限を5年（現行7年）とするのが相当であり、また免れようとした税額に対し重加算税を賦課決定したことも相当である。

　請求人は粉飾決算を行い所得金額を過大に申告していたとして除斥期間の5年を超える事業年度の確定申告額の減額更正をすべき旨主張するが、国税通則法第70条第2項の規定により、法定申告期限から5年を経過した以後においては更正をすることはできないのであり、また、同法第71条の規定は裁決等による原処分の異動に伴い、対象となった年分以外の年分等について更正決定すべきときなどの特例であって、本件の場合はこれらに該当しないから同条の規定を適用することはできない。

　国税通則法第70条第2項第4号に規定する「偽りその他不正の行為」とは、正当な納税義務を免れる行為で社会通念上不正と認められる一切の行為を含むのであって、殊更に所得金額を過少に記載した内容虚偽の確定申告書を提出するいわゆる過少申告行為もこれに該当する。
　したがって、請求人が本件土地の譲渡行為を自己の有利に、譲受人と共同取得した土地を分割したにすぎないと解して、当該譲渡に係る短期譲渡所得の金額を確定申告書に記載しなかったことは、偽りその他不正の行為によって一部の税額を免れようとしたものに該当するので更正の期間制限は5年（現行7年）とするのが相当である。

　売上金額の一部を除外し、これを正規の帳簿に記載のない代表者名義の預金口座に預け入れるとともに当該預金に係る受取利息も収益に計上せずに、所得の金額を過少に記載した確定申告書を提出したことは、偽りその他不正の行為によって、一部の税額を免れようとしたものと認められるので、更正をすることができる期間を5年（昭和56年5月27日以後に法定申告期限が到来するものは7年）とするのが相当であり、また、免れようとした税額に対して重加算税を賦課決定したのも相当である。

　［1］本件簿外売上げを行った請求人の取締役は、木製建具部門の責任者であり、代表取締役の父であること、［2］本件簿外売上げに係る取引のすべてが請求人名義で行われていること、［3］取引先も請求人を取引の相手方と認識していることが認められ、これらを総合して判断すると、当該取締役の行為は請求人の行為と同視すべきものであり、本件簿外売上げに係る行為は、請求人の行為に当たるとみるのが相当であるところ、請求人が本件簿外売上げに係る収益の額を所得金額の計算上益金の額に算入しなかったことにより、法人税の税額の全部又は一部を免れたことは、国税通則法第70条第5項に規定する「偽りその他不正の行為によりその全部若しくは一部の税額を免れた場合」に該当する。

　国税通則法第70条第5項の規定は、「偽りその他不正の行為」によって国税の全部若しくは一部を免れた納税者がある場合、これに対して適正な課税を行うことができるように、同条第1項各号に掲げる更正又は賦課決定の除斥期間を同項の規定にかかわらず7年とすることを定めたものであるが、「偽りその他不正の行為」によって免れた税額に相当する部分のみにその適用範囲が限られるものではないと解されている。そうすると、「偽りその他不正の行為」によりその税額を免れていた本件リベート収入のみならず「偽りその他不正の行為」に基づかずにその税額を免れていた本件給与についても、その法定申告期限から7年を経過する日まで更正できることは明らかである。

　請求人は、先輩からの言い伝えを信じて申告したにすぎず、ほ脱の意思をもっていなかったのであるから、請求人の行為は、国税通則法第70条第5項に規定する「偽りその他不正の行為」に該当しない旨主張する。
　しかしながら、当審判所の調査の結果によれば、請求人は、各年分の確定申告に当たり、実際の給与等の収入金額を給与明細書等により承知し得たにもかかわらず、多額の金額を除外した後の金額を各年分の確定申告書の給与収入金額欄に記載し、その結果、多額の税額を免れていたことが認められる。
　さらに、請求人が、過去に日本の法人に勤務していたことからして、同人において、800万円をも上回る金額が、非課税所得分の支給額として不相当に高額であると認識し得なかったとは到底認められず、同人は、合理的な根拠もなく恣意的に給与等の収入金額を除外して申告したものと認めるのが相当である。
　これらのことからすれば、請求人が正当な税額を免れる目的で、所得金額をことさらに過少に記載した申告書を提出したことは明らかであり、請求人の行為は、本件規定における「偽りその他不正の行為」に該当する。

　請求人は、国税通則法第70条5項の規定については、更正決定等の期間制限が5年から7年に改正された昭和56年の衆参両議院大蔵委員会において「今回の改正により延長された更正、決定等の制限期間における調査に当たっては、高額かつ悪質な脱税者に重点を置き、中小企業者を苦しめることのないよう特段の配慮をすること」との附帯決議がなされているところ、原処分庁は、本件調査において中小企業者に対し過度の調査を行い、また、僅少な金額についてまで課税しており、本件更正処分は附帯決議に反している旨主張する。
　しかしながら、本件附帯決議は、調査に当たって尊重する趣旨のものであるところ、本件において、原処分庁は、請求人の取引先から本件公表外銀行預金口座に振込みが行われている事実等から、大口又は悪質な不正計算が想定されたので、本件各事業年度についての調査が必要であると判断したというものであり、その判断は相当と認められる。また、本件更正処分は、請求人の行為が国税通則法第70条第5項の規定における偽りその他不正の行為に該当するからなされたものであることが明らかであるから、本件更正処分に違法な点はなく請求人の主張は理由がない。

　請求人は、国税通則法第70条第5項は、不正行為の場合における期間制限の延長であり、仮に本件立退き料が譲渡費用に当たらないとしても、本件立退き料は悪意をもって申告したわけではないから、本件立退き料に係る更正処分は既に時効が成立しており、不適法な処分である旨主張する。
　しかしながら、偽りその他不正の行為を行なった者には、納税者本人のみならず、納税者の委任等を受けた者も含まれると解されているところ、請求人の委任を受けたGは偽った契約書に基づいて譲渡所得の申告を行なっており、申告の効果及び責任は請求人に帰属するから、国税通則法第70条第5項に該当するというべきである。
　また、国税通則法第70条第5項は、偽りその他不正の行為によって国税の全部又は一部を免れた納税者がある場合、これに対して適正な課税を行うことができるよう、更正の除斥期間を7年と定めたものであり、偽りその他不正の行為により免れた税額に相当する部分のみに限らず、当該年分の所得の全部を更正の対象として同条第5項を適用することができると解するのが相当である。

　請求人は、①平成12年12月の住民票異動時には請求人が取得した本件住宅に住むつもりであったこと、②少なくとも平成12年分の所得税の確定申告時には住宅借入金等特別控除の適用がないことを知らなかったこと及び③当該確定申告時の税務相談において住宅借入金等特別控除の適用ができる旨を告げられたためこれに沿った申告をしたとの事情から、請求人の住民票上の住所を異動させた行為等は偽りその他不正の行為には該当しない旨主張する。
　しかしながら、請求人は、本件住宅を「自己の居住の用」に供していないことから住宅借入金等特別控除の適用を受けることができないにもかかわらず、住宅借入金等特別控除の適用を意図して、課税庁に対し請求人が本件住宅所在地に居住しているように装うため、請求人の住民票上の住所の記載を本件住宅所在地とするべく住民票上の異動を繰り返し、平成13年分、平成14年分及び平成16年分の所得税の確定申告書には本件住宅所在地等を記載し税務署長に提出して住宅借入金等特別控除の適用を受けたのであり、このことは、住宅借入金等特別控除の要件の一つである「自己の居住の用に供した」事実について虚偽の外形を作出する等の偽りその他不正の行為をしたものと認められるのであるから、上記①又は②の主張をもってしても、請求人の上記各年分における偽りその他不正の行為の存在が左右されるものではなく、また、上記③の主張である相談担当者が請求人に対して居住の事実がなくとも住宅借入金等特別控除の適用がある旨の指導等を行ったと認められる証拠もない。

　請求人は、取締役営業部長が行った架空仕入れが請求人の行為とみなされたとしても、請求人は、仕入先が請求人に対して正規の請求書で請求を行ってきたことから、その請求に基づいて仕入代金の決済を行ったのであり、本件各事業年度等に係る各確定申告書を税額を免れる意図をもって提出したものではないから、国税通則法第70条《国税の更正、決定等の期間制限》第5項の規定の適用はない旨主張する。
　しかしながら、国税通則法第70条第5項の趣旨は、「偽りその他不正の行為」を行った者への制裁を目的としたものではないから、納税者の補助者又は代理人によるものであっても、納税義務の確定手続において客観的に「偽りその他不正の行為」によって税額を免れた事実が存在する場合には、納税者が具体的な偽りその他不正の行為を意図し、又は指示したか否かを問うことなく、同項の規定の適用があると解すべきであり、「偽りその他不正の行為」とは、税の賦課徴収を不能又は困難にするような何らかの偽計その他の工作を伴う不正な行為を行っていることと解される。
　請求人の取締役営業部長が行った架空仕入れに係る各行為は、税の賦課徴収を困難とする偽計その他の工作を伴う不正な行為といえ、請求人はこれにより、虚偽の事実が記載された会計帳簿等に基づき、本件各事業年度等に係る確定申告をしていたことになるから、請求人が不正の行為を認識していたか否かにかかわらず、請求人の納税義務の確定手続において、客観的に偽りその他不正の行為によって税額を免れた事実が存在するといえる。

　原処分庁は、①従業員等が店舗で使用していた一綴りの売上伝票は、品名及び単価等を記載すると筆圧痕として次の伝票に当該記載内容が残る場合があるところ、当該筆圧痕に対応する売上伝票のうち数枚が存在しないこと、②従業員等が売上伝票を集計し、売上伝票を入れる封筒の表にその日の売上金の合計額等を記載すると、封筒内の売上伝票等に筆圧痕として当該合計額が残ることがあるところ、当該筆圧痕の金額が売上げとして請求人が記帳した金額を上回ることなどから、請求人は、売上伝票を破棄する方法により売上除外している旨主張する。
　しかしながら、売上伝票の欠落が単発的で少数である場合には、売上伝票の破棄による売上金額の一部除外があったと認定することはできず、国税通則法（平成23年法律第114号による改正前のもの）第70条《国税の更正、決定等の期間制限》第5項に規定する偽りその他不正の行為があったとすることはできない。

　原処分庁は、平成17年分の売上金額の一部を隠ぺい又は仮装行為に基づく申告漏れと認定しているが、当該隠ぺい又は仮装行為に基づく申告漏れに対応する所得金額は異議決定により算出されないとしたから、それに対応する所得税額は存在しない。
　そうすると、平成17年分の所得税の修正申告により納付すべき税額は、平成17年分の売上金額の残部（上記売上金額の一部以外の部分）の申告漏れに係るものであると認められる。
　ところで、国税通則法第70条《国税の更正、決定等の期間制限》第４項は、納税者が「偽りその他不正の行為」により国税を免れた場合の加算税の賦課決定の除斥期間を７年と規定しているところ、当審判所が上記申告漏れの態様を調査した結果によれば、平成17年分の売上金額の残部が申告漏れとなったことについて、請求人が自らに帰属しないような外形を作出したとか、本件調査において、請求人が真実の所得を秘匿するため、虚偽の資料を作成し又は領収証の控えつづりを秘匿するなどして、これらの申告漏れが発覚し難い状況を作出したとかの事実を認めることはできず、請求人が平成17年分の所得税の賦課徴収を不能又は困難にするような何らかの偽計その他の工作を伴う不正な行為を行ったとはいえないから、平成17年分の売上金額の残部の申告漏れに係る行為は、国税通則法第70条第４項に規定する「偽りその他不正の行為」には該当しないというべきである。