裁決事例 納税の猶予と担保

　国税通則法第46条第2項の規定に基づく納税の猶予制度は、一定の事由により納付困難となった納税者を救済するものであるとしても、それは他の一般の納税者との租税負担の公平の実現の上において認められる納税者救済制度であるから、納税の猶予を申請した納税者が、他の一般の納税者からみても、納税の猶予を相当とする程度の状態にあることが必要であると解するのが相当であり、同項第4号が「著しい損失を受けたこと」と規定していることも併せ考えると、同項第5号に規定する「第4号に該当する事実に類する事実」について定めた猶予取扱要領の第2章第1節1の(3)のヘの（ハ）にいう「売上げの減少等」とは、その売上げの減少等が著しい状態にあることが必要と解される。
　これを本件についてみると、原処分庁における審査過程において、請求人の妻は原処分庁に対し、平成17年1月から平成18年3月までの各月別の売上金額に関する資料を提出しているが、平成16年分の売上金額に関する資料は提出していないことから、原処分庁は、提出された資料では売上金額が前年より減少した事実を確認することができないので、同項第4号に類する事実がないと判断したものであり、その判断は当審判所においても相当と認められる。
　また、請求人から当審判所に提出された資料によれば、売上金額は前年より増加しており、売上げが減少している事実が認められない以上、猶予取扱要領の第2章第1節1の(3)のヘの（ハ）にいう「売上げの減少等の影響を受けた」と認めることはできない。

　主債務者たる納税者の延納税額について最終納期限及び分納税額が従前と比較して有利に変更された場合には、変更前になされた主債務者に係る請求人の保証債務も、当然に、主債務と同様の内容をもって存続しているものというべきである。

　保証人（会社）が多額の債務超過となり、裁判所からの更生手続開始決定を受ける等の事情にある場合には、その資力が延納許可時に比べて著しく減少したため、保証人として請求人の国税の納付を担保することができないものと認められるので、原処分庁のした増担保の要求処分は正当である。

　審査請求によって処分の取消しを求めるには、請求人にその取消しを求める利益があることが必要であるところ、本件国税の本税は既にその全額が納付されている上、延滞税についても、本件換価の猶予によって、納税の猶予が許可されたとした場合の免除額に相当する額が免除されていることから、請求人には原処分の取消しを求める利益はないといわざるを得ず、したがって、本件審査請求は請求の利益を欠く不適法なものである。

　原処分庁は、請求人から聴き取った内容を裏付ける資料の提出がなかったことから、納付困難であるか否かの判断ができなかった旨主張するが、当審判所の調査によれば、猶予該当事実に基づく納付困難な税額が算出されるのであるから、納税の猶予不許可処分は違法であり、取り消すべきである。
また、原処分庁は、納税の猶予申請書の「納付計画」欄の記載がなく、その後も請求人は納付計画を明示していないことをもって納税の猶予申請は認めることができない旨主張するが、国税通則法施行令第15条第2項第3号は、分割納付の方法により当該猶予を受けようとする場合には、納付計画を記載することとなっているが、本件はそのような場合でないことは明らかであるから、納付計画の記載が納税の猶予申請手続の必須条件とはいえない。

1. 　請求人は、本件保証契約の存在を明らかにする書面の不存在を理由に、株式会社Fを保証人と認めることはできない、又は保証契約は無効と主張するが、その主張に係る担保提供書、納税保証書及び取締役会議事録写しは、いずれも所定の手続に従って作成され原処分庁に提出されていることが確認でき、また、担保提供手続に瑕疵は認められないので、本件保証契約は有効に成立していると認めることができる。
   　また、取締役会の承認決議は、議事録写しの記録、内容及び印鑑証明書等の添付書類から適法有効になされていることが認められるから、請求人の主張はいずれも理由がない。
2. 　本件保証契約締結において、株式会社Fには破産手続が開始されたときの本件保証国税の優先配当権につき法律行為の要素の錯誤があるから保証契約は無効と主張するが（本件保証国税に破産手続における優先配当権を主張する効力はない。）、保証国税に優先配当権があるかどうかは、当然には本件保証契約の意思表示の内容の主要部分を成すものではないから、錯誤に基づく本件承認決議及び契約締結行為は無効であるとする主張は採用することができない。
3. 　請求人は、原処分庁に信義則義務違反がある旨主張するが、本件保証契約が締結された時点において、原処分庁はもとより、滞納者又は株式会社Fのいずれにおいても、株式会社Fが破産を宣告されるという事態に至ることを予測していたとは認められない。
   　したがって、原処分庁は破産という特殊な事態を想定して、破産手続における保証国税の効力について株式会社Fに知らしめるべき信義則上の義務を負っていたとする主張は採用することができない。

　請求人は、本件徴収担当職員が本件納税の猶予の適否の判断に必要な質問検査を行わず、また、請求人の用意した本件納税の猶予申請に関する資料を見ないで帰ってしまい、請求人に説明の機会を与えなかったことは、請求人の納税の猶予を受ける権利を侵害するものであるから、本件納税の猶予不許可処分に係る手続は不当である旨主張する。
　しかしながら、納税の猶予の要件を充足することについての立証責任は納税の猶予の申請をした納税者にあり、その納税者が進んで税務署長等に納税の猶予の要件が充足されていることを明らかにしなかったため、当該税務署長等において納税の猶予の要件が充足されていることを認定判断できなかったとして納税の猶予不許可処分を行った場合、当該税務署長等の判断に誤りはないというべきであるとともに、その調査手続が違法又は不当であるということもできないと解するのが相当であるところ、本件徴収担当職員が本件猶予申請に係る事実確認を行おうと努めたにもかかわらず、請求人は第三者の立会いの下での調査に固執し、自らが進んで納税の猶予の要件が充足されていることを明らかにしていく姿勢がうかがわれなかった本件においては、請求人が主張するような納税の猶予を受ける権利を侵害した事実はないと認められ、この点において、本件不許可処分が違法又は不当であるということはできない。

　請求人は、贈与税の納税義務を負っている者から、同人の贈与税額を担保するために、大蔵省が抵当権を設定している不動産を購入した第三取得者の立場にある。
　請求人は、原処分庁が右の贈与税を徴収するためにした、担保物処分（国税を担保する抵当権の実行）としての担保不動産の差押処分について、民法第378条［滌除の意義］以下に定める抵当権の実行通知をはじめとする諸手続を行っていない違法があるとして、その取消しを求める旨主張する。
　しかしながら、国税担保のための抵当権の実行手続については、国税通則法第52条第1項で「滞納処分の例により処分する」と規定されているのみであり、国税通則法、国税徴収法及びその他滞納処分に適用される法令には、滌除に関する民法の規定を適用ないし準用する旨の規定が置かれていないこと及び右の「滞納処分の例により処分する」の規定の趣旨は、租税の徴収については、租税のもつ特殊性から、迅速かつ能率的に行うため自力執行制度としての滞納処分手続がとられ、民事執行手続によらないとされており、その延長として国税の担保物の処分による徴収も同じ手続で行うことを定めたものと理解でき、国税担保のための抵当権については、滌除に関する民法の規定が適用ないし準用されないものと解することに合理性が認められること等から、原処分は適法である。

　請求人は、①請求人自身も共同相続人の一人であると信じたことにより他の相続人である滞納者の相続税の延納につき請求人所有不動産を担保提供することに承諾する意思表示をしたこと、②しかしながら、被相続人と請求人との養子縁組が訴訟により無効とされ遡及的に相続人ではなかったことになったこと、③したがって、その担保提供を承諾する意思表示は動機の錯誤により無効であることを主張して、原処分庁がした請求人所有不動産に対する担保物処分のための差押えの取消しを求めている。
　しかしながら、請求人の養子縁組の効力については請求人が担保提供に同意する以前から争いがあったことなどの事実の下においては、請求人は、少なくとも、担保提供の承諾の時において自己の相続人としての地位がその争いの帰趨によっては失われる可能性があることを認識していたものと推認するのが合理的である。また、請求人と被相続人との関係が、実体上、養親子関係にないことは、そもそも請求人自身において当然に熟知していたものというべきである。
　そうすると、請求人は、本来は相続人でないところ、担保提供の承諾をした当時、相続人でないことの可能性は十分に認識していたというべきであるから、相続人でないのに相続人であると認識していたというような動機の錯誤があったとまでは認めることができないというべきである。したがって、請求人の主張には理由がない。

　国税通則法第46条第2項各号に掲げる事実（以下「猶予該当事実」という。）とは、納税者の責に帰すことのできない金銭納付を困難ならしめる事実をいうものと解するのが相当であるところ、請求人が取引先C社に対して振り出した本件各手形は、経営困難に陥った当該取引先の資金調達のため、請求人とC社との間で手形の原因行為なくして振り出されたいわゆる融通手形であると認められるものの、これは、請求人の主要な取引先であるC社が倒産すれば同社に対する売掛債権が全額回収できなくなることなどから、やむを得ず振り出したものと認められるので、本件各手形の振出し及びC社の倒産による手形債務の負担について、請求人に帰責性があるということはできず、不測の事態によって資金繰りが困難になったという点で、同項第1号に類する事実として納税の猶予等の取扱要領に例示されている売掛金等の回収が不能になった場合と同視できるので、猶予該当事実に当たると解するのが相当である。

　原処分庁は、請求人の国税を担保するため抵当権が設定された各担保不動産（本件各担保不動産）上に、抵当権の設定後に築造された請求人の建物（本件建物）に対して行った国税徴収法第47条《差押の要件》第1項第1号に基づく差押処分（本件差押処分）は、国税通則法第52条《担保の処分》第4項に規定する「なお不足があると認めるとき」になされたものではないが、抵当権の設定後に抵当地に築造された建物を抵当地とともに競売できる旨を定めた民法第389条《抵当地の上の建物の競売》第1項の規定に照らせば、許容されるべきである旨主張する。
　しかしながら、国税の担保の処分においても民法第389条第1項が適用されると解する余地はあるが、その場合であっても、抵当権の設定後に抵当地に築造された建物を抵当地とともに公売するための差押えは、担保権の実行である以上、国税通則法第52条第1項に基づく担保物処分のための差押えとして行うものであり、国税徴収法第47条第1項第1号に基づいてなされた本件差押処分は、国税通則法第52条第4項の「なお不足があると認めるとき」になされたものではないから、違法である。

　請求人は、①国税庁が定める納税の猶予等の取扱要領（以下「猶予取扱要領」という。）第2章第1節1の(3)のヘの(ハ)では、「納税者に事業上の著しい損失に類する事実があったこと」とは、「従前に比べ売上げの減少等の影響を受けたこと」と定めているから、比較の対象は調査日前1年間（調査期間）の直前の1年間（基準期間）より広いことは明らかであり、売上げの減少等の程度が著しいことまでを要件とするものではないところ、②平成19年分と平成13年分を比較すると、売上金額及び粗利益金額が明らかに減少した事実があるので、国税通則法第46条第2項第5号に規定する同項第4号に類する事実（以下「5号該当（4号類似）事実」といい、第4号で規定する事実を「4号該当事実」という。）がある旨主張する。
　しかしながら、猶予取扱要領にいう「従前」とは、4号該当事実の原則的な判定方法と例外的な判定方法の基礎となる期間を示していると解するのが相当であり、5号該当（4号類似）事実とは、自己の責に帰すことができないやむを得ない事由による著しい売上げの減少や著しい経費の増加をいい、利益の現象による5号該当（4号類似）事実があるというためには、著しい赤字の状態が生じたとまではいえないが、それに近い赤字の状態が生じていることが必要であると解されるところ、本件調査期間と本件基準期間を比較すると、売上げの減少や経費の増加の程度が著しいとは言い難く、利益については赤字の状態に陥ったとは認められないから、請求人には、5号該当（4号類似）事実があるとは認められない。

　請求人は、滞納国税（本件滞納国税）を徴収するためには、本件滞納国税を担保するための抵当権が設定された各不動産（本件各不動産）の差押えで十分であるなどとして、当該抵当権の設定後に当該各不動産上に築造された請求人の物置（本件物置）に対する差押処分（本件差押処分）は違法である旨主張する。
　しかしながら、民法第389条《抵当地の上の建物の競売》第1項は、民事執行における競売手続において、土地利用権のない建物の存続を図る形で売却することにより社会経済的損失を回避するとともに、競売手続の円滑な運営を目的として、土地の抵当権に内在する換価権を建物に拡大したものと解される。そして、かかる要請は、滞納処分における公売手続においても当てはまると解され、また、国税を担保するために設定された抵当権であっても、当該抵当権に内在する換価権の及ぶ範囲については実体法である民法に委ねていると解するのが相当であることからすると、国税の担保の処分においても民法第389条第1項が適用されると解される。そうすると、本件差押処分は、国税通則法第52条《担保の処分》第４項の規定に基づき行われたものではなく、本件各不動産及び本件物置を一括して公売に付すために同条第1項及び民法第389条第1項に基づく担保権の実行として行われたものであって、担保として提供された財産の処分の代金を滞納国税等に充ててなお不足があると認めることを要件とするものではないから、本件差押処分は適法である。

　原処分庁は、①本件の調査期間と基準期間の損益及び売上げと②本件の特定調査期間と特定基準期間の損益及び売上げを比較すると、いずれも事業についての著しい損失及び著しい売上げの減少は認められないから、請求人には国税通則法第46条第2項第4号及び同号に掲げる事実に類する事実は認められない旨主張する。
　しかしながら、請求人に取引先の都合による販売委託契約の解除という損失原因が認められ、当該損失原因が発生した日が特定できるから、請求人の猶予該当事実の有無を判断するために用いる調査期間及び基準期間は、本件特定調査期間及び本件特定基準期間とすることが相当である。
　そこで、請求人が現金主義会計を採用し、決算期末に決算修正及び整理事項の調整を行っていることを考慮して、本件特定調査期間及び本件特定基準期間の経常損益等の金額を算出すると、請求人には、「著しい損失」は認められないものの、売上金額は著しく減少し、赤字の状態に陥っているから、請求人には国税通則法第46条第2項第4号に掲げる事実に類する事実があると認められる。

　納税の猶予申請時点において、既に納税の猶予取消事由がある場合には、猶予に係る国税の確実な徴収ができなくなるおそれがあるのであるから、その猶予期間内に猶予に係る国税が完納されることが確実であるとか、徴収確保の上で全く支障がないなどの特段の事情がない限り、納税の猶予は認められないと解するのが相当であるところ、本件の納税の猶予申請時において、請求人には、国税通則法第49条第1項が規定する納税の猶予の取消事由としての同法第38条第1項第6号に該当する事実があり、上記の特段の事情は認められないから、本件の納税の猶予申請は認められないというべきである。

　滞納法人の代表者である請求人は、請求人が滞納国税（本件滞納国税）を納税保証する旨が記載された納税保証書（本件保証書）について、滞納法人の従業員が請求人の印章を無断で使用してこれを作成したものであり、請求人が当該従業員やその他の第三者にこの作成を指示したことがなく、請求人の同意なく提出されたものであることから、当該納税保証は無効であり、これを前提とする納付告知処分は違法である旨主張する。
　しかしながら、私文書中の印影が本人又は代理人の印章によって顕出された事実が確定された場合には、反証がない限り、当該印影は本人又は代理人の意思に基づいて成立したものと推定されるところ、請求人にこれを覆すべき反証はなく、また、本件保証書の提出後、請求人自身が保証人であることを自認する言動を繰り返していたことからすれば、請求人は本件滞納国税について納税保証をしたと認められる。

　国税通則法第46条《納税の猶予の要件等》第2項第5号に規定する同項第4号に類する事実（5号該当（4号類似）事実）とは、事業についての著しい損失と同視できるような著しい売上げの減少等であって、納税の猶予を申請した納税者の責めに帰すことができないやむを得ない事由によって生じた国税の納付を困難ならしめるものをいうものと解される。そして、事業についての著しい損失の有無は、納税の猶予の始期の前日である調査日前1年間（調査期間）と直前の1年間（基準期間）の損益を比較して、基準期間の利益金額の2分の1を超えて損失が生じていると認められるかどうかにより判定することとし、例外的に、調査期間以内において、損失原因があり、その損失原因が発生した日が特定できる場合には、その日以降調査日までの間に生じた損失金額と基準期間の利益金額のうち損失原因の生じた日以降調査日までの期間に対応する期間の利益金額を比較して判定することとしている昭和51年6月3日徴徴3－2及び徴管　2－32の国税庁長官通達「納税の猶予等の取扱要領の制定について」の定めが相当であることからすれば、5号該当（4号類似）事実の有無を判定するに当たっても、同様に判定することが相当である。
　これを本件についてみると、請求人の月別の売上金額の推移をみても、平成20年1月やその前後には大きな変動はなく、請求人には損失原因が発生したとは認められず、請求人が法人成りにより役員報酬を受け取ることとなったことも損失原因とは認められないから、上記の例外的な判定方法と同様の方法によって5号該当（4号類似）事実の有無を判定することは相当でなく、請求人は平成20年3月に法人成りしているので、本件調査日（平成21年3月31日）を基準とする調査期間及び基準期間の売上金額を比較することもできない。また、請求人が主張する平成20年1月から同年3月までの売上金額と平成19年1月から同年3月までの売上金額とを比較して著しい売上げの減少の有無を判定することを相当とする根拠もなく、仮に、それぞれの売上金額を比較しても、その減少の程度が著しいとは認められない。さらに、法人成りにより請求人が役員報酬を受領することになったことは、請求人自らの選択によるものであるから、このことによって個人事業における売上金額に比較して、役員報酬の額が減少したとしても、それは請求人の責めに帰すことができないやむを得ない事由によって生じたものとは認められず、法人成りによって設立された法人の決算報告書によれば、請求人は、請求人の判断によって、役員報酬の一部を当該法人に貸し付けたものと評価できるので、これが、請求人の責めに帰すことができないやむを得ない事由によって生じたものとも認められない。

　請求人は、請求人の各年分の所得金額及び青色事業専従者給与の金額の合計額から生活費等を差し引いた利益金額がいずれも赤字となるから国税通則法第46条《納税の猶予の要件等》第2項第4号で規定する事実（4号該当事実）がある旨主張するが、請求人の所得金額及び青色事業専従者給与の金額の合計額から生活費等を差し引くという法令上の根拠がなく、独自の見解というべきである。
　また、請求人は、昭和51年6月3日付徴徴3－2・徴管2－32「納税の猶予等の取扱要領の制定について」（猶予取扱要領）は、国税通則法第46条第2項第5号で規定する事実（5号該当（4号類似）事実）の有無を判定する比較期間を「従前に比べ」と定めているから、納税の猶予の始期の前日である調査日前1年間（調査期間）の直前の1年間（基準期間）に限定すべきではなく、平成21年分の売上金額は、平成13年分の売上金額と比べて減少した旨主張する。
　しかしながら、猶予取扱要領は、4号該当事実の有無の原則的な判定方法として、調査期間と基準期間の損益を比較して判定する旨定め、例外的に、調査期間以内において、資材の高騰等の損失原因があり、損失原因の発生した日の特定ができる場合には、その日以降調査日までの間に生じたと認められる損失金額と基準期間の利益金額のうち損失原因の生じた日以降調査日までの期間に対応する期間の利益金額又は損失金額とを比較して判定しても差し支えない旨定め、これを受けて、5号該当（4号類似）事実について、「従前」と比べて判定する旨定めているのであるから、ここでいう「従前」とは、4号該当事実の原則的な判定方法と例外的な判定方法の基礎となる期間を示していると解するのが相当である。そして、4号該当事実に該当する損失とは、単なる利益の減少ではなく、赤字が生じていると認められる場合のことをいい、5号該当（4号類似）事実とは、著しい損失に類似する事実をいうのであるから、5号該当（4号類似）事実としての売上げの減少等とは、著しい損失と同視できるような売上げの減少等をいい、売上げの減少等があれば全てが5号該当（4号類似）事実に当たるということはできない。また、平成21年分の売上金額の減少については、調査期間の売上金額は基準期間の売上金額より減少しているが、その減少の程度が著しいとは言い難い。

　原処分庁は、請求人が請求人の母の入院加療に伴う支出を行う以前から税金を滞納しているのであるから、国税通則法第46条《納税の猶予の要件等》第2項第5号（第2号類似）の猶予該当事実に基づいて、滞納国税を一時に納付することができなくなったとは認められない旨主張する。
　しかしながら、納付困難税額がある一方で、猶予該当事実に基づく支出又は損失がある場合には、その支出又は損失の額が納付困難の原因となっているものとみるのが相当であるところ、請求人には納付困難税額と猶予該当事実（請求人と生計を一にしない母の病気）に基づく支出とが、それぞれ存在することから、請求人は猶予該当事実に基づき、滞納国税を一時に納付することができなかったと認められ、また、国税通則法第46条第2項に規定するその他の要件も充足していると認められるから、当該猶予該当事実と納付困難の原因との間の基因関係の不存在を理由とする原処分は違法というべきである。

 請求人は、納税の猶予の申請を許可するか否かは納税者の事業実態として納税を困難にしている事実の存否により判断されるべきところ、請求人には当該事実が存在し、国税通則法第46条《納税の猶予の要件等》第2項第5号の要件を充足していたとして、原処分庁が納税の猶予を不許可とした処分（本件不許可処分）には裁量権の範囲の逸脱又は濫用があり、違法である旨主張する。
 しかしながら、納税の猶予の許否は税務署長の裁量的判断に委ねられていると解するのが相当であるところ、当該裁量基準を示した「納税の猶予等の取扱要領」（猶予取扱要領）の定めが合理性を有するものである場合には、税務署長の判断が当該取扱要領の定めに従っている限り、裁量権の範囲の逸脱又はその濫用があるとの評価を受けることはない。これを本件についてみると、本件に関する猶予取扱要領の定めは合理的であり、当該定めに従えば、請求人には国税通則法第46条第2項第5号（第4号類似）に該当する事実があったということはできないから、本件不許可処分をした原処分庁の判断に、裁量権の範囲の逸脱又は濫用があったと認めることはできない。

　請求人は、請求人がした納税の猶予の申請（本件猶予申請）につき、原処分庁が、国税通則法第46条の2《納税の猶予の申請手続等》第10項第2号に該当する事実があるとして不許可処分をしたのに対し、徴収担当職員から提示を求められた預金通帳については元関与税理士法人から返却されなかったため提示できなかったものであって、徴収担当職員の検査を拒んだり、妨げたり、忌避したりしてはいない旨主張する。
　しかしながら、原処分庁は、本件猶予申請に係る事項を明らかにするため、預金口座の状況を調査する必要があったと認められるところ、請求人は、徴収担当職員から、再三再四、預金通帳の提示を求められたにもかかわらず、預金通帳を一切提示しなかったのであり、請求人は、徴収担当職員による帳簿書類その他の物件の検査を拒んだものと認められる。また、仮に、請求人が主張するように、元関与税理士法人が請求人の所有する預金通帳を返却していないとしても、請求人は、預金通帳を発行した金融機関に対して、預金通帳の再発行の手続や預金口座の異動履歴状況の分かるものの発行の手続をすれば、預金通帳その他預金口座の状況を証する書類を容易に取得できるのであるから、所有する預金通帳の提示を求められた請求人が、上記各手続をせずに、預金通帳その他預金口座の状況を証する書類の提示をしないことは、徴収担当職員の検査を拒んだものといわざるを得ない。