裁決事例 相続税法関係

　評価通達にいう借地権とは借地借家法第2条第1項に規定する建物の所有を目的とする地上権又は賃借権をいい、この「建物の所有を目的とする」とは、借地使用の主たる目的がその地上に建物を建築し、これを所有することにある場合をいうのであるから、借地人がその地上に建物を建築し、所有使用とする場合であっても、それが借地使用の主たる目的ではなく、その従たる目的にすぎないときは、「建物の所有を目的とする」に当たらないと解される。
　これを本件についてみると、賃借人は本件敷地を含む本件土地を昭和53年ころから本件相続開始日まで引き続いてバッティングセンター経営の事業用地として利用し、本件待合フロアー等はバッティングセンターと構造上一体となっており、本件建築物はいずれもバッティングセンターの経営に必要な付属建築物として建築されたものと認められるから、本件土地の賃貸借の主たる目的は、バッティングセンターとして使用することにあると言える。
　そうすると、賃借人が本件建築物を建築所有していたとしても、それは本件土地をバッティングセンターとして使用するための従たる目的にすぎないというべきであるから、本件賃貸借は、借地借家法第2条第1項に規定する建物の所有を目的とする賃借権に該当せず、したがって、本件敷地には、借地権は存在しない。

　請求人は、本件定期貯金は被相続人の孫のものであり、その資金源は孫の母が毎月1～2万円の積立貯金をしてその満期時の昭和58年4月11日に本件定期貯金を設定したものである旨主張するが、本件定期貯金は同日以前からあった定期貯金が継続されているもので、また、主張する積立金額では孫の年齢からして、到底本件定期貯金の基となった定期貯金の額に達しないので、その主張は失当といわざるを得ない。
　［1］被相続人名義の他の定期貯金と本件定期貯金の届出住所、届出印鑑及び申込書の筆跡が同一であること、［2］本件定期貯金の利息と被相続人名義の定期貯金の利息とを合わせて別段預金とした上で現金にしているが、これに使用された印鑑がすべて同一であること、［3］被相続人には、本件定期貯金の基となった定期貯金と被相続人名義の定期貯金を設定した頃、土地譲渡代金が入金していたこと等からすると、本件定期貯金の資金源は譲渡代金と認められ、被相続人が非課税貯蓄に着目して孫の名義を使用して、本件定期貯金を設定したものと推認することができ、原処分は相当である。

　代償分割の方法により遺産の分割が行われ、代償財産として金銭が交付された場合、代償財産の交付を受けた者及び代償財産の交付をした者の相続税の課税価格の計算については、［1］相続開始の時と代償分割の時との間に遺産の価額が著しく変動しており、［2］その代償分割が裁判所における審判・調停・和解等により行われ、かつ、［3］代償分割の対象となった財産及びその財産の代償分割の時における通常取引される価額がすでに明らかになっており、その価額を明確に把握することができるときは、その相続開始の時における代償債権の価額を求める方法としては、次の算式によるのが相当である。

　請求人は債権回収の方法として、かねて抵当権を設定していた土地の譲渡を受けたのであるが、その土地の価額は、債権額を著しく超えているから、その差額に相当する部分について、請求人が贈与を受けたものとみなし、贈与税を課した原処分は相当である。

　請求人は、不動産鑑定評価基準は、賃貸されている借地権付建物の価格を求める場合について、実際実質賃料に基づく純収益を基に還元して得た収益価格を標準とし、積算価格及び比準価格を比較考量して決定すると定めており、また、バブル崩壊後の不動産の取引の実態や融資の際の担保評価をみると収益性を重視しているところから、本件借地権の価額は、実際の賃料収益を基に算定した収益価格の80パーセント相当額と近隣の取引事例に比準して算定した比準価格に見込再調達原価を基に算定した建物価格を加算した積算価格の20パーセント相当額の合計額から建物の価額を除いて算定した本件鑑定評価額により評価すべきであり、更正の請求を認めるべきであると主張する。
　しかしながら、本件鑑定評価額の収益価格は、建ぺい率及び容積率を最大限まで使用していない建築後40年近くも経過し老朽化や陳腐化の激しい建物における近隣相場より著しく低廉な賃料を基に算定されたもので、借地権の最有効使用の状況における適正な賃料を基礎として算定されたものではなく、客観的な交換価値を表す価額とは認められないので、この収益価格を標準に上記のウエイトで算定した本件鑑定評価額は適正な価額とは認められない。
　そこで、近隣の取引事例からみて時価相当と認められる借地権の比準価格を基に、特に不合理であるとは認められない評価基本通達に定める貸家建付借地権の評価方法に従って算定した借地権の価額は、当初申告に係る価額を超えるので、更正の請求は認められない。

　請求人は、本件贈与契約公正証書に記載された財産は相続開始前であるその作成日付の日にその被相続人から贈与を受けた財産であるから、相続財産から除外されるべきであると主張するが、本件各証拠資料により認められる各事実を総合すると、本件贈与契約は、公正証書による贈与契約の形は存在するけれども、当事者の客観的真意とは別になされた仮装の行為とみるのが自然かつ合理的であって、これをこのまま承認することは、租税負担の公平の見地からも採り難いところというほかない。
　したがって、本件公正証書に記載された財産は、相続時において請求人のものではなく、被相続人の相続財産であるとした原処分は相当である。

　協業組合の出資の評価方式について、請求人は、払込済出資価額に相当する金額又は配当還元方式により評価すべきである旨主張し、原処分庁は、財産評価基本通達196の定めを適用して純資産価額を基として評価すべきである旨主張する。
　しかしながら、協業組合の活動実態は、企業組合など他の営利事業を営む中小企業等協同組合と異なり、むしろ合名会社に近いと認められることから、税法の解釈適用にも要請される租税負担公平の原則に照らし、合名・合資会社の出資に適用される収益性が法人の規模に応じて反映される併用方式（財産評価基本通達179）によって評価することが相当である。
　ただし、協業組合においては、議決権等の配分が各組合員相互間の平等を原則とされていることから、零細株主等に適用される特例的な評価方式である配当還元方式及び財産評価基本通達185に定める20％評価減の特例を採用することはできない。

　請求人は、相続税財産評価に関する基本通達に定められている取引相場のない株式の評価方法である類似業種比準方式の業種は、その事業の内容が広範囲であるため比準の対象とするのは不適当であるから、上場会社のうちその事業の内容が評価会社と比較的類似していると認められる会社を比準会社として評価することが適当であると主張するが、請求人が主張する比準会社の事業内容は評価会社の事業内容に特に類似しているとはいえず、請求人の主張する比準会社を株価比準の基礎としなければならない特別の理由も認められないので、評価通達に定められている類似業種比準方式により評価したことは相当である。

　相続開始時において、本件土地には、他人の債務のために根抵当権が設定され、物上保証に供されていることが認められるところ、本件土地について、債権者が根抵当権を実行したことも、また、その行使を迫ったことも認められず、物上保証人としての債務の弁済もないから、求償権行使不能を理由に、本件土地が全く無価値であるとはいえず、また本件土地の評価額と同額の債務があるということもできない。

　相続財産に含まれる本件土地は、土地区画整理事業区域内に所在しており、換地に係る平均減歩率は25パーセントが見込まれている。
　しかしながら、土地区画整理法第89条第1項によれば、「換地計画において換地を定める場合においては、換地及び従前の宅地の位置、地積、土質、水利、利用状況、環境等は照応するように定めなけばならない。」と規定されており、従前の宅地の上に存したすべての権利義務が原則として同一の内容をもって換地の上に存続することとされているから、換地処分により減歩される面積に相当する金額が負債性を有するものとは解されない。また、本件相続開始時においては、換地計画の決定もなされていないことから、減歩面積の確定ができる段階ではないことが認められる。
　したがって、本件相続開始時において、土地区画整理事業に関連して本件土地について負債性を有する要因の発生する余地はなく、また、現に発生していないことが認められるとした原処分は相当である。

　通り抜けできない道路のように、専らその道路に面する敷地の利用者のための通行の用に供される私道は、その私道又はそれに面する土地が同一人の所有に帰属することとなった場合には、その用途を変更してその隣接する土地に包含され、道路でなくなる可能性を有しており、私有物として所有者の意思に基づき処分の可能性を留保しているところから課税対象財産となるのであるが、その使用収益にある程度の制約を受けているという事情を考慮すると、その私道に面する土地の利用状況等に応じて計算した価額の100分の60に相当する金額により評価することが相当と認められる。

　堅固な建物の存する他人の土地に隣接し、専らその堅固な建物の駐車場として利用されている貸地が、当該貸地が隣接する建物とその所有者を異にし、賃貸借契約において土地の具体的な使用目的の定めがないような場合においては、たとえ、その貸地の賃貸借契約の解除権及び所有権の譲渡に制限等があっても、その貸地については隣接する堅固な建物の存する土地と同一に評価することはできない。

　被相続人が売主となって生前に取り交わした売買契約書には「売買不動産の所有権は、農地転用許可申請が許可になると同時に売主より買主に移転する」旨定められており、農地の所有権移転については、農地の転用許可が先決要件となっている。
　農地の転用許可書が申請人に到達したのは相続開始後であり、当該農地は相続人がすでに相続したものであるから、被相続人の譲渡資産ではなく、相続財産として相続税課税価格を算定したことは相当である。

　相続税法第66条第4項に規定する公益法人に対する贈与が贈与者の相続税又は贈与税の負担を不当に減少させる結果となるかどうかについての判定は、当該法人等の定款、役員の構成、財産管理、収支の状況その他を総合してなされるべきものと解されるところ、本件贈与財産については、贈与者の親族が支配していて、受贈者たる公益法人は名義上の権利者にすぎず、贈与税の負担を不当に減少させる結果になると認められるから同項の規定を適用するのは相当である。

　定期預金は、一般の貸付金債権のように契約期間を通ずる約定利率が定められているのであるが、預入者が預入期間中に払戻しを受ける場合には、その預入期間に応じた所定の期限前解約利率による利子が付されることになっている。このような定期預金契約を全体としてみると、預入期間に応じて預入期間を通ずる利率が段階的に漸増していき一定期間経過時に一定利率に達する定額郵便貯金契約と、経済的実質的に同質のものと認めるのが相当である。
　したがって、定期預金の既経過利子の額については、相続人が定期預金を期限前に解約したか契約期間満了の時まで契約を継続したかにかかわりなく、相続開始の時における期限前解約利率によりこれを計算すべきである。
　また、法定果実である利子を実際に取得する際に、その取得者が当該既経過利子を含む利子の全額を対象とする源泉徴収に係る所得税を徴収されるという現行税制を踏まえて、一般的に、当該既経過利子の額に対応する源泉徴収に係る所得税の額に相当する額が取引価額に係る価格形成要因として認識され、当事者間の所得税の負担が調整されていることが認められる。
　定期預金に係る既経過利子の額においても、この理は妥当すると認められるから、相続税における定期預金の評価に当たっては、その既経過利子の額に対応する源泉徴収に係る所得税の額に相当する額を価格形成要因として考慮すべきである。
　したがって、定期預金の評価上、その預入金額に加えるべき既経過利子の額の評価については、期限前解約利率により算出し、これに対する源泉徴収所得税の額に相当する金額を控除すべきである。

　請求人は、本件定期預金は、養父より贈与を受けたものではなく、請求人が養父の事務所において特別な事務に従事したことに対する報酬に係る資金によって設定されたものであり、その報酬については事業所得として申告している旨主張するが、請求人が養父の事務所において特別な業務に従事していた事実は認められないこと、また、上記の報酬が請求人に支払われていたように供述を合わせていた事実は、養父に対する所得税法違反事件判決書等において認定されていることからみるとその主張には理由がない。しかも、本件定期預金は養父の資金によって請求人名義で設定されていると認められることから、請求人が養父から本件定期預金を贈与により取得したものであると認定した原処分は相当である。

　実際地積が固定資産税評価額算定上の課税地積と異なる土地を倍率方式により評価する場合、固定資産税評価額を課税地積で除して得た1平方メートル当たりの金額に実際地積を乗じ、更に評価倍率を乗じて算出された金額をもってその評価額であるとすることは、課税時期の時価をもって相続財産の価額とする相続税法第22条の規定からは当然であり、実際地積は関係がないとすることはできない。

　相続税の延納申請に当たって、遺産分割調停中のため本件土地の抵当権設定に必要な書類の提出に代えて、将来、当該土地を担保に提供する旨の誓約書を提出したとしても、延納許可は例外的な措置であり、国税徴収確保のためその要件は厳正に解すべきところ、当該誓約書は国税通則法第50条に規定する担保に該当せず、かつ、土地及び建物について担保提供する場合には、同法施行令第16条第2項の規定により、抵当権を設定するに必要な書類を提出することがその要件とされており、請求人が提出した当該誓約書は、担保提供の要件を満たしたとはいえないから、本件延納申請につき却下処分をした原処分は適法である。

　請求人は、山林については租税特別措置法第70条の6（農地等についての相続税の納税猶予）の規定のような相続税の納税を猶予して租税負担を軽減する制度がない以上、本件高圧線下の土地の価額については、同土地が高圧線下であることにかんがみて50パーセント減額すべきである旨主張する。
　しかしながら、本件各契約の内容、利用状況等から本件高圧線下土地の価額について検討すると、被相続人が本件高圧線下土地を山林として使用する上では制約がないこと及び本件土地は市街化調整区域内に所在するから、本来建物の建築自体が制約されており、仮に本件高圧線下土地に建物の建築が認められた場合は、高さ10.9メートル又は12.2メートルの建物が建築できるのであるから、この高さ制限は著しい制限とは認められないことから、本件高圧線下土地を評価するに当たり、高圧線下にあることの影響は皆無であるとはいえないとしてもなおこれをしんしゃくすべき特段の理由があるとは認められない。

　当初申告に係る物納申請を延納申請に変更させ、かつ、更正の請求をなさしめたのは、相続税の減額を条件とした原処分庁の職員の指導によるものであるから、その減額が認められない以上、本件延納申請及び本件延納許可処分は無効であって、修正申告の際に再度申請した本件物納申請は、法定申告期限内に申請したものとみなすべきである旨の主張について、原処分庁の職員が請求人に対し、物納、延納の各申請並びに修正申告及び更正の請求について行った指導は、納税者が法の不知により不利益を受けないことなど一般的な指導の域を出ておらず、他に本件延納申請及び本件延納許可処分を無効ならしめるような事実があったとは認められず、これらはいずれも法令等の規定に基づく適法なものというべきであり、本件物納申請について法定期限内になされたものと認めるべき理由がないからこれを却下した原処分は相当である。

　新築された居宅について、建築確認申請書及び固定資産課税台帳の名義は被相続人と請求人との連名となっているが、本件居宅の建築に際しては、被相続人から直接建築業者に対して注文がなされ、建築業者が被相続人の確認を受けた上で設計及び費用が決定されたこと、建築確認申請を請求人と連名でしたのは被相続人が老齢であったためであること、建築費用の支払に対する領収書のあて名はすべて被相続人名義となっていること等が認められることから、被相続人から請求人に資金贈与がなされ、かつ、被相続人と請求人とが共同で建築した事実を認めるに足る証拠はない。また、請求人は相続税の申告に当たり、本件居宅のすべてを被相続人の相続財産としていることからも、被相続人と共同建築したとの認識はなかったものと認められ、被相続人が単独で建築したとみるのが相当である。

　請求人らは、K社から支給を受けた死亡退職金1億400万円のうち4,400万円を返還したので、死亡退職金の額は6,000万円である旨主張する。
　ところで、相続税法第3条（相続又は遺贈により取得したものとみなす場合）第1項第2号は、被相続人の死亡後3年以内に支給が確定した死亡退職金の支給を受けた者は、当該退職金を相続により取得したものとみなす旨規定されており、また、次の事実によれば、平成4年11月24日の臨時社員総会議事録（乙議事録、死亡退職金の額を1億400万円から6,000万円に変更）は、真正に作成されたものと認められず、他に死亡退職金の変更決議がされたことを認めるに足りる証拠も存在しないことから、請求人らが返還した4,400万円は、K社を救済するための資金供与とみるのが相当であるから、更正をすべき理由がない旨の通知処分は正当である。
（1）K社の代表社員及び請求人らは、平成4年6月9日の臨時社員総会議事録（甲議事録1億400万円の死亡退職金の支給決議）に署名押印しているが、乙議事録に署名押印した代表社員及び請求人らの筆跡及び印影は同一であること。
（2）K社の代表社員であるLは、審判所に対し［1］K社は、甲議事録に基づき請求人らに1億400万円の死亡退職金を支給したが、［2］法人税の調査の結果、7,400万円の過大退職金に係る修正申告の納付税額が約4,400万円と分かったので、会社を救済するため平成4年11月20日請求人から4,400万円の返還を受け、延滞税節約のため同日納税し、［3］乙議事録は、平成5年1月頃M税理士に依頼して作成した旨答述していること。

　請求人は、8筆の宅地によって形成されている一画地の本件土地の価額を評価する場合には、各筆の固定資産税評価額の合計額を基に評価する方法を認めるべきである旨主張するが、利用状況からすると、本件土地の価額は、二つの区画に区分して評価するのが相当である。
　また、本件のため池について、固定資産税が非課税であるとしても、現況が「公共の用に供するため池」でなく、開発規制もないこと、更に、本件ため池の一部が相続開始後に譲渡されている事実からすると、原処分庁が本件ため池の価額を宅地比準方式によって評価したことは相当である。

　相続税法第64条第1項の規定は、同族会社を一方の当事者とする取引当事者が経済的動機に基づき自然・合理的に行動したならば通常採ったはずの行為形態を採らず、ことさら不自然・不合理な行為形態を採ることにより、その同族会社の株主その他所定の者の相続税又は贈与税の負担を不当に減少させると認められる場合には、税務署長は、この同族会社の行為計算を否認し、取引当事者が経済活動に基づき自然・合理的に行動していれば、通常採ったであろうと認められる行為計算に従って相続税または贈与税を課することができるというものであり、同条がこのように規定する趣旨は、私法上許された法形式を濫用することにより、租税負担を不当に回避し又は軽減することが企図されている場合には、実質的にみて租税負担の公平の原則に反することになるから、このような行為又は計算をいわゆる租税回避行為として、税法上は、これを否認して本来の実情に適合すべき法形式の行為に引きなおし、その結果に基づいて課税しようというものである。したがって、当該規定の適用に当たっては、その行為計算が単に結果において相続税又は贈与税の軽減を来たすということのみによってこれを決すべきではなく、当該行為計算が経済的、実質的にみて、経済人の行為として、不自然・不合理なものと認められるか否かにより判断すべきである。
　本件についてみると、被相続人が本件不動産を同族法人G社から譲り受け、G社の借入金債務を被相続人が承継することにより、その売買代金の支払に充当するとした本件売買契約は、請求人が自認するとおり、G社の再建と相続税対策を同時に可能にする方法として考案し、実行したものであるが、通常、不動産売買における価格の決定は、利害関係を共通しない経済人の間では、近隣の売買価額や公示価額を参考として形成されるのが通例であるところ、本件売買契約の当事者間では、本件不動産の時価と本件借入金債務の残高が大幅に乖離していることを認識しながら本件借入金債務の残高をもって売買価額としたことが認められる。
　したがって、本件売買価額の決定は、経済人の行為として、ことさら不自然・不合理なもので、利害関係を共通にしない経済人の間では通常行なわれ得なかったものといわざるを得ず、売買代金債務のうち本件不動産の時価を超える部分については、債務控除が過大となり、請求人の相続税を不当に減少させるものと認められるから、原処分庁が相続税法第64条第1項の規定を適用して課税価格を計算したことは適法である。

　請求人は、本件現物出資により出資の価額は現物出資前より増加しているものの、その価額は実際の取得価額に満たないから、本件現物出資により利益を受けていない旨主張するが、時価より著しく低い価額で現物出資があった場合に利益を受けたか否かは、現物出資後における出資の価額とその前の価額との差額によって判断すべきである。

　原処分庁は、相続税の本件各更正処分において、相続税法第17条《各相続人等の相続税額》のあん分割合について、請求人らが当初申告において選択した端数調整方法により相続税額を計算している。
　しかしながら、相続税法基本通達17－1《あん分割合》は、更正処分をする場合において、相続又は遺贈により財産を取得した者（財産取得者）全員が選択した端数調整方法によって相続税額を計算することができる旨定めているものの、この定めは任意とするものであり、これは、各財産取得者が当初申告した取得財産及びその評価額につき、更正においては異なる判断がされることが多く、各財産取得者が当初申告において選択した端数調整方法を用いると、各財産取得者全員又は一部の者の意に反する結果となるおそれがあるからであると解される。したがって、更正する場合において、各財産取得者が当初申告において選択した端数調整方法を用いることができるのは、例えば、更正の前後において各財産取得者全員の相続税の課税価格に増減がない場合等、極めて限定的に解するのが相当である。本件においては、請求人らの各課税価格は、本件各更正処分の前後おいて異なることから、本件各更正処分におけるあん分割合は、請求人らが選択した端数調整方法に依拠せずに、端数調整することなく、相続税額を計算するのが相当である。

　本件土地は、［1］祖父の死亡後に伯父、父及びその姉妹が集まって開いた親族会議において、伯父は独立して生計を立てており、父が祖父と生計を一にして家業（農家）を行っているので、父に家業を継がせることが確認された旨父の姉妹が証言していること、［2］父は祖父より家業を引き継ぎ、祭祀を行い、引き継いだ土地を支配管理し、使用収益及び一部を処分していること、［3］昭和44年12月23日に農地法第3条の規定に基づいて、伯父から父への農地の所有権移転の許可を受けていること及び［4］伯父の相続人らは、請求人に本件土地を贈与したとの認識はない旨答述していることから、祖父の死亡後その家督相続人たる伯父から父に贈与され、その後、父からの相続により請求人が取得したものと認めるのが相当である。

　原処分庁は、本件家屋について①平成17年1月以降公共料金の使用実績がないこと、②賃料の支払を確認できないこと及び③請求人の被相続人の母親が死亡してからは貸しておらず空家であり、本件相続開始日において貸していない旨の原処分庁の調査担当者に対する申述をもって、賃貸されていたとは認められない旨主張する。
　しかしながら、仮に賃借人が電気、ガス、水道を使用していなかったとしても、不在により使用がなかったにすぎず、本件家屋が賃貸借の目的となっていない理由とはならず、また、賃料の支払を確認できないことについては、確かに、平成10年1月以降支払われていないことが認められるが、被相続人が賃借人に対し借地借家法第26条第1項及び第27条第1項に規定する解約の申入れをした事実は認められず、借地借家法には賃料が未払である事実があれば解約されたものとみなす規定もないから家賃が未払になった後も賃貸借契約は継続していたというべきである。さらに、請求人の原処分庁の調査担当者への申述についても賃借人が平成9年7月以降平成21年4月ころまでの間も本件家屋に荷物を置いて同所を占有していたこと、賃借人が父親の死亡後に被相続人から本件家屋を賃借したものであり、請求人も平成21年4月ころ、賃借人から残置家財の放棄承諾書の送付を受けるなど同人の適法な占有を前提とする行為をもしていることと整合せず、本件家屋が本件相続開始日において賃貸の用に供されていないことを裏付けるに足りるものとはいえない。したがって、これらの原処分庁の主張は採用することはできず、本件家屋は相続開始日において賃貸借の目的となっている貸家であると認められる。

　相続税法第20条の2の規定（以下「本件規定」という。）は、無制限納税義務者が相続により国外財産を取得した場合、国外財産についてその国外財産の所在地国の法令により相続税に相当する税が課されたときには、その国外財産について、日本とその国外財産の所在地国の両国において二重に相続税が課税されることとなることから、その所在地国の法令により相続税に相当する税額を、当該無制限納税義務者の相続税額から控除することにより国際間の二重課税の調整を図ることにあると解される。
　 そして、この二重課税の調整がどこまで及ぶかについては、本件規定が「当該国外財産についてその地の法令により相続税に相当する税が課せられたときは」と規定していることからすると、この規定は財産の所在地国の法令により相続税に相当する税が課されたときの二重課税の調整をその対象とするものであって、財産の所在地国以外の国の法令により相続税に相当する税が課されたときの二重課税の調整についてまでその対象とするものではないと解されている。
　 本件の場合、本件被相続人は相続開始日においてF国に住所を有しており、F国の相続税は、相続開始日に被相続人の住所がF国内にある場合には全世界課税を採用していることから、本件相続に係る相続財産（F国、R国、S国、T国に所在）のすべてがF国の相続税の課税対象となっており、これを上記の本件規定の解釈にあてはめてみると、日本の相続税額の計算上、F国で課された相続税額のすべてが税額控除の対象となるものではなく、F国で課された相続税額のうちF国に所在する財産に対応する部分についてのみ税額控除の対象とされるものと解するのが相当である。
　 また、本件規定以外に相続税額の二重課税を調整するための法令の規定はなく、日本とF国との間には、二重課税を回避するための相続税に関する租税条約の規定もないので、F国で課された相続税額のうちF国所在財産に対応する部分を超える部分の税額については、相続税額の計算上、税額控除の対象とすることはできない。

　贈与税の課税価格の計算上、贈与財産の価額から控除すべき負担は、贈与時において負担すべき経済的な負担が具体的に確定していること、又はその確定が推認し得る状態にあることが必要であると解すべきところ、本件贈与の負担である債務保証は、主たる債務者が債務履行できない状態にあるとは認められず、今後、債務の履行ができない状態に至る可能性を推認し得る事情も全く認められないのであるから、課税価格の計算上贈与財産の価額から控除すべき負担に該当しない。

　原処分庁は、本件被相続人が金地金を取得した以後、①相続開始日の3年前頃には本件被相続人の下に多数の金地金が保有されていたこと、②調査した金地金取扱業者等に対する売却の事実がないこと、③相続人等への金地金の贈与の事実がないことから、相続開始日において、本件被相続人又は本件被相続人の委任を受けた請求人の管理下に同人の相続財産として申告された金地金以外の金地金（本件金地金）が存在したと主張する。
　しかしながら、上記①から③までの事情は、相続開始日に本件金地金が本件被相続人の相続財産として存在したと認めるには十分とはいえず、他に原処分庁の主張事実を認めるに足りる証拠はないから、本件金地金は、請求人が取得した相続財産であるとは認められない。

　請求人は、認知裁判の確定により初めて相続人の地位を取得したものであるから、本件株式の取得の時期は認知裁判の確定した日と解すべきであり、また、遺産分割請求権の行使や相続財産の換価処分等も認知された日以降でないとでき得ない状況であったことから、その評価時点も、早くても認知裁判が確定した日と解すべきである旨主張する。
　しかしながら、相続は、被相続人の死亡によって開始し、相続人は、被相続人の一切の権利義務を承継し、遺産の分割は、相続開始の時にさかのぼってその効力を生ずるものであることから、相続による財産取得の時期は、相続開始の時であると認められ、また、相続により取得した財産の価額は、当該取得の時における時価による旨の相続税法第22条の規定からすると、相続等により取得した財産の評価時点も相続開始時と解するのが相当である。
　このことは、［1］認知は出生の時にさかのぼってその効力を生ずること、［2］相続税法第2条、第15条第2項、第16条、第17条の各規定からすると、相続税法は民法上の法定相続人が法定相続分に従って遺産を分割取得したものと仮定して相続税の総額を計算し、この相続税額を、実際に遺産を取得した者がその取得分に応じて納付するといういわゆる法定相続分課税方式による遺産取得課税方式を採用しており、また、すべての相続税の納税義務者について、相続開始時を基準とした課税を行うことを予定していること、［3］相続税法第22条において、相続により取得した財産の価額は、当該財産の取得の時における時価による旨規定していること及び［4］被相続人の死亡後における認知裁判の確定により相続人となった者が、当該相続により財産を取得した場合におけるその財産の価額について、相続税法第3条の2のような相続税法第22条の例外としての別段の定めがないことなどからすると、相続人が、被相続人の死亡後に認知裁判が確定したことにより相続人たる地位を取得した場合であっても、同様であると解される。
　以上のことから、これらの点に関する請求人の主張には理由がない。

　被相続人の特別縁故者が、家庭裁判所の審判により民法第958条の3の規定による相続財産の分与を受けた場合の相続税の課税時期は、裁判所の審判確定時ではなく、相続開始の日と解すべきである。また、本件財産分与においては、審判確定に至るまで相当長期間を要し、このため弁護士費用等の分与を受けるための諸経費も相当額を要したことはうかがえるが、分与財産の価額は、相続税法第3条の2において「その与えられた時における当該財産の時価に相当する金額」と規定されているから、分与財産の価額の算定における分与を受けるための諸経費を考慮する余地はない。

　請求人の場合、相続の開始があったことを知った日は平成2年7月8日の被相続人が死亡した日であり、また、同年10月29日に遺留分減殺請求権を行使し、同年11月28日には遺産分割の協議が成立するなどしており、遺産分割協議の成立後、法定申告期限までの期間は、一般的な相続税の申告に必要な準備期間に比し著しく短いとは認められず、法定申告期限である平成3年1月8日までに相続税の申告をすることが不可能であるとはいえない。

　本件有価証券の証書の支配管理の状況並びに本件有価証券の運用の状況及び設定又は取得資金の状況等、いずれの点からみても本件有価証券は被相続人に帰属する財産と認められ、したがって、本件有価証券は相続財産となる。

　本件借地権の設定された土地は、路線価の付されていない私道に面しているところ、その評価に当たっては、本件私道と状況が類似する付近の路線に付された路線価に比準して仮路線価を評定し、その仮路線価に基づいて評価するのが相当であるから、原処分庁が本件私道の面する公道に付された路線価によって評価したことは相当とは認められない。

1. 　相続税法第12条第1項第2号の適用について
   　民法第896条は、相続人は、相続開始の時から、被相続人の財産に属した一切の権利義務を承継すると規定するが、同法第897条第1項において、系譜、祭具及び墳墓の所有権は、前条の規定にかかわらず、慣習に従って祖先の祭祀を主宰すべき者がこれを承継すると規定し、一般の相続財産とは別個に承継されるべきことを規定している。この民法第897条第1項に規定する「系譜、祭具及び墳墓」と相続税法第12条第1項第2号に規定する「墓所、霊びょう及び祭具並びにこれらに準ずるもの」とは、その範囲を同じくすると解される。
   　これを本件についてみると、本件甲土地はK寺の境内地と同様に管理している山林であり、請求人らの祖先を祭祀するための墓所等の尊厳の維持に要する土地として利用されている事実は認められないから、本件甲土地は同号に規定する非課税財産に該当しない。
2. 　相続税法第12条第1項第3号の適用について
   　相続税法第12条第1項第3号は、宗教、慈善、学術その他公益を目的とする事業を行う者が相続等により取得した財産であることが要件であるところ、請求人らは、本件相続開始日において、請求人らが個人として公益を目的とする事業を行っていた事実は認められないから、本件甲土地は同号に規定する財産に該当するとは認められない。
   　租税特別措置法第40条は、所得税法第59条の適用による譲渡所得を、一定の要件（受贈者の公益性、事業性等）を満たした場合に非課税とするものであって、また、相続税法第12条第1項第3号は、相続財産が一定の要件を満たした場合に相続税を非課税とする規定であり、各々非課税とする対象が異なり、また各々に規定する非課税となるための要件も異なるのであるから、租税特別措置法第40条の規定をもって、同号の適用を判断することはできない。

　請求人らは、3階建共同住宅の周囲に設けられた花壇、植木及び照明灯などの緑化設備は、公共道路の植込み及び街路灯と同じ役割を担っており、不特定多数の者の通行の用に供されている私道と一体として機能しているから、その公共的な利用状況をもって、その評価額は零円である旨主張する。
　しかしながら、当該緑化設備は、その一部はコンクリートブロックにより当該私道とは区分されており、また、他の一部は当該私道に面しておらず、いずれも賃貸建物である当該3階建共同住宅の敷地内に設けられた構築物であって、当該私道そのものではないから、当該緑化設備の評価に当たり、財産評価基本通達24の定めは適用されない。また、財産評価基本通達24が不特定多数の者の通行の用に供されている私道を評価しないこととしているのは、その私道の廃止又は変更が制限されるなど、一定の利用制限を余儀なくされることから、換価性が著しく低く経済的価額を評価するまでに至らないことによるものと解されるところ、当該緑化設備は、経済的価額を評価するまでに至らないものとは認められないから、財産評価基本通達により難い特別な事情があるともいえない。
　したがって、当該緑化設備は、財産評価基本通達に則して、同通達97により評価すべきである。

　請求人らは、請求人らが相続により取得した第一種市街地再開発事業に係る施設建築物の給付を受ける権利の価額は、鑑定評価額を基に、財産評価基本通達に定める貸家として評価すべきである旨主張する。
　しかしながら、当該権利については、被相続人が生前に権利変換価額に同意していること、本件相続開始後において、請求人らは、この価額を基に清算金を受領している事実があり、権利変換価額の減少は認められないこと、また、貸家とは、相続開始時の現況において借家権の目的となっている家屋をいうところ、本件相続開始時点では建築中であり、賃貸の用に供している家屋ではないことから、請求人らの主張には理由がなく、施設建築物の一部の給付を受ける権利の価額は、建築中の家屋の評価との均衡を図り、権利変換計画において定められた権利変換価額から当該価額の30％に相当する金額を控除して算出した価額が相当であると認められる。

　請求人は、相続により取得した預託金制のゴルフ会員権の価額は、本件会員権の実質が預託金返還請求権たる債権にすぎないから預託金相当額によって評価すべきであると主張するが、本件ゴルフ会員権に係る会員については、［1］当該ゴルフクラブに預託金を納入した者が会員になれること、［2］会員はゴルフ場施設を利用できること、［3］退会の際には預託金の返還を受けること、［4］会員資格は譲渡することができること、また、本件ゴルフ会員権については、会員権取引仲介業者間で取引の気配が常時把握されているところから、本件ゴルフ会員権の経済的価値は、預託金返還請求権と施設利用権とが不可分一体となってこれを構成し、かつ、それ自体が換価性のあるものとなっていると解される。したがって、その価額は、客観的交換価値と解される通常の取引価格によるのが相当であり、請求人の主張は採用できない。
　また、原処分庁は、ゴルフ会員権の評価通達に基づき本件会員権の価額を通常の取引価格の70パーセント相当額として評価しているが、個別の財産の客観的評価は、その価額に影響を与えているあらゆる事情を考慮して行われるべきであるから、その定めは相続財産評価の一方法というべく、原処分庁の評価額を何ら不相当とする理由はない。

　相続人らの名義の株式について、被相続人が生前配当金等の法定果実を収受していたこと、各名義人の印鑑が被相続人自身の取引に使用されていた印鑑と同一であること、及び各名義人はこれらの株式等の取得の時期に取得資金を有していたとは認め難いことから、被相続人の財産と認めるのが相当である。

　請求人は、相続税の申告に当たり同族法人に対する貸付金を相続財産として申告していたが、これを相続税の申告期限前の当該法人の決算時において一部受贈益として確定させたものであるから、この部分に関してはその回収が不可能なことは動かしがたい事実である旨主張するが、債務者が弁済不能の状態にあるか否かは、一般には、破産、和議、会社更生あるいは強制執行等の手続開始を受け、又は事業閉鎖、行方不明、刑の執行等により、債務超過の状態が相当期間継続しながら、他から融資を受ける見込みがなく、再起の目途が立たないなどの事情により、事実上債権の回収が不可能又は著しく困難な状況であるこが客観的に認められるか否かにより判断すべきところ、当該法人は、本件相続開始日当時、赤字申告が続いていた事実は認められるが、債務超過の状態が継続していた事実は認められず、事業活動を継続しており、事業閉鎖等の事実、会社更生又は強制執行の申立て等を受けた事実はなく、弁済不能の状態にあったとは認められない。
　また、回収不能の判断時期は、相続開始時であるから、本件相続の開始時点において、貸付金の回収が不可能又は著しく困難な状況であると認められない以上、相続開始後に起きた事実等に基づいて、貸付金の価額の評価が左右されるものではない。

　相続税法第32条第3号に掲げる「遺留分による減殺の請求があったこと」について、遺留分権利者が受贈者に対し減殺の請求を行えば足りると解すると受贈者が直ちにその請求に応じた場合はともかく、相手方がその請求に応じない場合には、その争いのため更正の請求の期間の制限を超えることによって、同号の適用の余地がなくなる場合が生ずることとなる。
　同法第32条は一たび確定した課税価格等が新たに生じた事由に基づき過大となった者に更正の余地を与えようとする特別規定であることから、減殺の請求が調停、判決等によって解決した場合にはその調停等の時を受贈者が更正の請求ができる期間の始期と解するのが相当である。

　相続税法第34条第1項の相続税の連帯納付義務は、相続税徴収の確保を図るため、相互に各相続人に課した特別の責任であって、各相続人の納税義務の確定という事実が発生していれば法律上当然に生ずるものであり、格別の確定手続を要するものではない。
　また、連帯納付義務は、民法上の連帯保証債務に類似するものと解するのが相当であり、滞納者に徴収手続を尽くした後でなければ、共同相続人に徴収手続を行うことができないというものではない。
　したがって、各相続人の一部にその相続税額を滞納した者がある場合には、国税徴収に当たる所轄庁は、その他の相続人に対して、その相続により受けた利益の価額に相当する金額を限度として連帯納付義務の履行を求めることができる

　本件土地の売買契約書によれば代金完済日に所有権を移転する旨の特約があり、相続開始後に代金を完済していることが認められることから、本件相続に係る相続財産は本件土地の所有権移転請求権である。また、本件土地の所有権移転請求権の価額は、その土地の売買価額が正常な取引により形成されたものであると認められる限り、その売買価額とするのが相当である。

　請求人は、相続開始前3年以内の贈与により取得した財産の価額を相続税の課税価格に加算するのは、当該財産に係る贈与税について国税通則法第70条の規定による除斥期間が経過していないものに限ると主張するが、贈与財産の加算に関して、相続税法第19条には、相続開始前3年以内に被相続人から贈与によって取得した財産を相続財産に加算する旨規定されているのみで、その加算される贈与財産に係る贈与税額それ自体につき更正の期間を徒過したものを除く旨の規定がないのであるから、贈与税額の更正についてその制限期間を徒過したか否かにかかわりなく、贈与財産の全額を加算すべき法意と解するほかなく、したがって請求人の主張には理由がない。

　請求人が本件扶養料、学費を支払うこととなったのは、被相続人の生存中から係争中の認知請求の訴えに関連があるとしても、その支払債務は、請求人を被告として被相続人の死亡後に提起された相続権確認等の訴えにおいて職権和解によって発生したものであり、被相続人の相続開始の時に債務として存在していたものとは認められない。

　請求人は、被相続人の保証債務額5億2,259万円は主たる債務者M社及びN社の財産及び損益の状況からみて、相続税法第13条及び第14条に規定する債務控除の対象となる旨主張する。
　しかしながら、次のとおり被相続人の相続開始時において、M社及びN社は債務超過の状況と認められるものの、T銀行らに対する弁済遅延もなく、事業閉鎖等の事実も認められないので、当該保証債務額は、債務控除の対象とならないとした本件更正処分は適法である。

1. 　M社及びN社は、［1］被相続人の相続開始時まで債権者であるT銀行らに保証債務額を弁済していたので、催告を受けておらず、また、［2］事業活動を継続しており、事業閉鎖等、強制執行又は会社更生の申立等を受けたことがないこと。
2. 　ところで、相続税法第14条に規定する「確実と認められる」債務とは、債務の存在とその履行が確実と認められる債務と解すべきところ、保証債務は、保証人が当該債務を履行するか否か不確実であるから、原則として「確実と認められる債務」に該当しないが、主たる債務者が弁済不能にあるため保証人が当該債務を履行しなければならない場合で、かつ、当該債務者に求償しても弁済を受ける見込みがない場合には、例外的に「確実と認められる債務」に該当すると解するのが相当である。
3. 　そして、主たる債務者が弁済不能にあるか否かは、破産、和議、会社更生又は強制執行等の手続開始を受け、若しくは事業閉鎖、行方不明等により、債務超過の状態が相当期間継続しながら、他から融資を受ける見込みもなく、再起の目途が立たない等の事情により、事実上債権の回収ができない状況にあることが客観的に認められるか否かによると解するのが相当である。

　被相続人が相続開始日直前4日間に銀行の普通預金口座から引き出した現金（40,000,000円）については、被相続人の死亡直前の状況により、資産の取得、債務の返済、その他費消等のために支出された事実が認められないことから、当該現金は、相続開始時の手持現金と認めるのが相当である。

　借地権の目的となっている土地（底地）を借地権者以外の者が取得し、地代の授受が行われないこととなった場合において、地代の授受が行われなくなった理由が使用貸借に基づくものでないとして、土地（底地）取得者と借地権者との連署による借地権者の地位に変更がない旨の申出書の提出があったときは、借地権は従来どおり存在するものとし、その借地権者が死亡したときにその相続財産を構成するものとする取扱いは、その申出に即したものであり、当事者の意思を尊重した合理的な取扱いと認められる。
　この申出書の提出がされ、その12日後に借地権者たる被相続人の建物が取り壊され、翌年に土地（底地）取得者たる相続人の建物がその土地に新築された場合は、申出書の提出時点で既に建物の取壊しと新築が予定されていたものと認められるから、当事者間では、取壊し後も引続き被相続人の借地権者としての地位に変更はない旨の了解があったと認められる。被相続人は、取壊し後も借地権を留保することを前提として、相続人がその土地に建物を新築することを認めたものとみるのが相当であり、借地権は、相続開始まで被相続人に留保されたものと認められるから、本件借地権が相続財産を構成するものであるとした原処分は相当である。

 請求人らは、米国ｅ州ｆ市に所在する不動産17物件（本件対象不動産）の価額について、ｆ市財産税の算定の基礎となる財産税評価額（本件財産税評価額）は、財産評価基本通達（評価通達）5－2《国外財産の評価》に定める売買実例価額、精通者意見価格等を参酌して評価した価額であるから、本件財産税評価額から借家権として当該価額に30％の割合を乗じた金額を控除した価額が、本件対象不動産の価額である旨主張する。
 しかしながら、請求人らは、被相続人に係るｅ州遺産税について、ｅ州認定の鑑定人による鑑定価額（本件鑑定価額）を本件対象不動産の価額として申告しているところ、米国内国歳入法等に規定するｅ州遺産税における財産の価額である適正市場価額と相続税法第22条《評価の原則》に規定する時価とは同義の価額を指向するものと認められること、本件鑑定価額の算定手順に別段不合理な点は認められないこと、ｅ州遺産税の申告がｅ州税務当局により是認されていることから、本件鑑定価額は相続税法第22条に規定する時価と認められる。一方で、本件財産税評価額は、収益方式によって評価されており、売買実例価額と比較して大幅に低い価額であること、財産税評価額に関する公的報告書等においても、財産税評価額が相当低額であり市場価格との相関関係が見出せない状況である旨の指摘がされていること等から、相続税法第22条に規定する時価とは認められない。また、借家権の控除は認められるべきとする点については、本件対象不動産は評価通達に定める評価方法に準じて評価することができない財産であるから、借家権の控除に関してのみ評価通達に準じて評価することを許容すべき理由はない。以上のことから、本件対象不動産の価額は、本件鑑定価額によることが相当である。

　賃借権の存続期間については、原則として当事者の定めた賃貸借契約に基づく賃貸借期間によるが、［1］本件賃貸借契約は昭和36年2月に契約され、当事者のいずれからも契約解除の申出のない場合には自動的に賃貸借期間を更新することとされ、これに従って過去30年近くにわたって契約が継続されてきたこと、［2］本件土地は、県公安委員会指定の自動車教習所のコースの敷地としてコンクリート舗装され、コースのほぼ中央に位置し、その利用価値は極めて高いと認められることから、契約上の賃貸借期間は3年であるが、将来にわたり更新されることが予想され、長期間にわたるものと認められるので、本件賃借権は事実上残存期間の定めのないものと認められるのが相当である。

　請求人は、本件船舶の価額については、売買実例価額、精通者意見価格が明らかでないことから、財産評価基本通達136《船舶の評価》（本件定め）のただし書に基づき、原価法により評価すべきである旨主張する。
　しかしながら、本件定めによれば、船舶の価額は、原則として売買実例価額、精通者意見価格等を参酌して評価することとし、これらの価額等が明らかでない場合には、原価法により評価することを定めていることから、①売買実例価額及び精通者意見価格等が明らかな場合にはこれらを参酌して、②売買実例価額又は精通者意見価格等のいずれかが明らかな場合にはいずれか明らかな価額又は価格等を基として、③売買実例価額及び精通者意見価格等が明らかでない場合には本件定めのただし書による原価法により評価するのが相当であるところ、本件船舶については、売買実例価額は明らかでないが、合理性のある精通者意見価格が明らかであることから、当該精通者意見価格を基に評価するのが相当である。

　貸家建付地とは、相続開始時点において現に貸付けの用に供されている建物の敷地を指すものと認められる。貸家建付地は自用地に比べて低額に評価することとされているが、これは、借家人はその借りている建物の敷地に対して借地権等の権利を有しているわけではないが、借家した建物利用の範囲内でその敷地に対しても事実上の支配権を有していることから、敷地の所有者にとっては、その分その敷地の経済的な価値がこれらの権利の目的となっていない自用地に比べ低くなっていることを考慮したものと認められる。
　本件は、相続開始の時においては、本件宅地の上に建築中の新建物が存在したが、当該建物はまだ現実に貸付けの用に供されておらず、かつ、立退料の支払等により終了した新建物の建築前に賃貸されていた旧建物に係る賃貸借契約と新建物に係るそれとの間には継続性も認められないから、本件宅地には貸家建付地としてその評価額算定上考慮すべき借家人の事実上の支配権は存在せず、他に本件宅地の評価額算定上考慮すべき特段の事情も認められない。したがって、本件は、貸家建付地としてではなく、自用地として評価すべきものである。

　被相続人のゴルフ会員権については、相続人から会員資格の承継手続がなされていないが、本件会員権は、被相続人に専属するプレー利用権だけのものではなく、それ自体財産的価値を有するものであって、相続による承継手続を経ないで随時相続人において譲渡することができるものであるから、相続財産に含まれるべきものである。

　被相続人の下で事業に従事していた相続人が、その事業を引き継いだ後において、被相続人が経営していた当時の退職金として相続人及び従業員に支給することとした金員は、被相続人の当時には退職給与規定もなく、かつ、従業員が退職した事実も認められないので、相続開始時における被相続人の債務として確定していたものではないから、当該金員は相続財産から控除できる債務ではない。

　乳業会社の専務取締役であった被相続人が、業界代表として会議に出席中死亡したことについて、被相続人がとりわけ強度の精神的緊張、興奮を強いられたものとは推測できないことから、同会議への出席が死亡の起因とは認められず、また被相続人の死亡前約4か月間の業務が被相続人にとって肉体的、精神的に過重な負担となり、それにより過度の疲労、心労が蓄積していたとも認められないので、結局、被相続人は業務の遂行に直接起因して健康を害し又は潜在していた疾病が発病して死亡したものとは認められず、被相続人の死亡は、業務上の死亡に該当しない。
　したがって、弔慰金の額は被相続人の死亡当時における普通給与の半年分に相当する金額と認定するのが相当である。

　原処分庁は、本件遺言書記載の各相続人名義の預貯金等（本件預貯金等）が、本件相続開始日現在では請求人によって換金されて現金として保管されていたという事実の下、本件遺言書は、不動産以外の財産については、請求人及び二男に相続させることを原則とする趣旨であると解される旨主張する。
　しかしながら、本件遺言書第4項ただし書には、預貯金等で本件被相続人名義になっていないものは、各名義人の所有である旨記載されているところ、①当該記載及び追加遺言書に「三女がこのお金をおろす時は」と記載されていることからすると、本件被相続人は、本件預貯金等については、各名義人以外の者がこれを換金することは予定しておらず、本件相続開始日まで本件預貯金等がそのまま維持されていることを想定していたものと認められること、②本件預貯金等は、本件被相続人が亡夫から相続したものであり、本件被相続人の意思で各人名義の預貯金等としたものであること、③本件預貯金等の換金は請求人が行ったことであり、本件被相続人は当該換金の事実を知らなかったことを併せかんがみれば、本件遺言書第4項ただし書は、同書作成時に本件被相続人が各人名義で預貯金等としていたものは、換金のいかんにかかわらず、これを各名義人に遺贈する趣旨であると認めるのが相当である。

　被相続人を被保険者とする団体定期生命保険契約に基づき保険金受取人である請求人が受け取った保険金につき、これを弔慰金と解し退職手当金等とすべきであるとする旨の請求人の主張について、被相続人の雇用主が当該契約を締結し、かつ、保険料を負担していたとしても、社内規程、就業規則、労働協約等において当該保険金を退職手当金等として支給する旨の関係者の意思が明白に表示されている場合に限り、退職手当金等に該当すると解すべきであること、また、雇用主は従業員の生存中に保険契約を締結し、保険料を負担するのみで、本件保険金の受取りについては何らの権利がなく、被相続人の死亡により請求人は当然に本件保険金を取得したものであることから、本件保険金は相続税法第3条第1項第1号に規定する生命保険金に該当するとした原処分は相当である。

　請求人は、本件不動産の取得及び銀行借入れ等は被相続人の委任により行ったものであると主張するが、委任の事実を立証する具体的証拠はなく、また、本件不動産の取得は、不動産の実勢価額と相続税評価額とに開差があることに着目し、被相続人が生前に取得したという事実を形式的に作り上げ、請求人らが被相続人の名義を利用して、不当に相続財産の圧縮を図ることを目的としたものであると認められるのが相当であるから、本件不動産及び本件借入金債務等は被相続人の相続財産・債務とは認められない。

　請求人は、裁判上の和解に基づき作成された本件和解調書の趣旨は、贈与者が売却した不動産の売買代金を受領することを停止条件とした贈与契約であり、停止条件付の贈与である場合の財産取得の時期とされる「その条件が成就した時」とは、不動産の売買代金が実際に贈与者に支払われた時である旨主張する。
　しかしながら、本件和解調書によれば、「その条件が成就した時」とは、当該不動産の売買契約が成立した時と解するのが相当であり、請求人の主張は採用できない。

　親子間の使用貸借について財産価値が認められないところ、被相続人所有の土地に相続人所有の家屋があったが、土地の使用関係については、相続人に借地権があると認めるに足る証拠もなく、単なる使用貸借関係であったことが認められるから、本件土地の相続財産の評価に当たっては、自用地として評価するのが相当である。

　請求人らは、平成3年分の路線価は前年7月1日時点における実勢価格に70パーセントの評価割合を乗じた水準に設定されていたことは公知の事実であるとし、路線価により評価して申告した相続税について、平成2年秋以降、地価が著しく下落したのは明らかであるとして、本件相続開始時の実勢価格を不動産鑑定士の鑑定により求め、これに70パーセントを乗じた金額を基に評価をし、更正の請求をした。
　これに対し、原処分庁は、本件鑑定評価額による評価により減額更正をしたが、本件鑑定評価額に更に70パーセントの評価割合を乗じる必要はないとした。
　ところで、本件は、更正の請求に対し、原処分庁が本件鑑定評価額により評価して更正したのであるから、請求人は本件土地の価額がこの評価を下回ることを主張、立証することを要すると解すべきであるが、路線価が公示価格水準の70パーセント程度（評価水準）により評価しているのは、評価上の安全性を考慮した計算過程上の一要素にすぎないものであるところ、本件鑑定評価額は、鑑定人が公示価格との均衡を考慮しつつ、本件土地の特殊性をしんしゃくした上で求めた正常価格であって、これに評価水準を乗じなければならない理由はなく、また、そうしなければ課税の公平の原則に反するともいえない。そうすると、請求人の主張、立証をもって、本件土地の価額が本件減額更正に係る価額を下回ると認定することはできない。

1. 　相続税法第7条の規定は、法律的には贈与契約によって財産を取得したものではないが、経済的には時価より著しく低い価額で財産を取得すれば、その対価と時価との差額について、実質的に贈与があったとみることができるので、この経済的実質に着目して、税負担の公平の見地から課税上は、これを贈与とみなす趣旨のものと解される
2. 　このような規定の内容及び趣旨からすれば、被相続人の相続財産を不当に減少させることとはならないとしても、財産の取得が著しく低い対価によって行われた場合に、その対価と時価との差額については、実質的に贈与があったとみなして本規定が適用されることとなる。
3. 　本件取得日における本件土地の時価は、13,284千円であると認められ、請求人は本件解決金の額4,000千円を支払って本件土地を取得しているのであるから、請求人の土地の取得は「著しく低い価額で財産の譲渡を受けた場合」に該当し、請求人は、時価と本件解決金との差額9,284千円を本件相続人から贈与により取得したものとみなされることとなる。

　原処分においては、兄が相続財産として取得した本件土地の2分の1を、その後、弟である請求人が贈与を受けたものと認定しているが、［1］本件土地について、兄を単独相続人とする旨記載した本件遺産分割協議書には、他に建物、借地権、山林、株式等があるにもかかわらず、本件土地と当該建物のみを遺産分割の対象物件とし、当該物件を相続しないものとした請求人に対して他の遺産を分割することを記載しないなどのその記載内容が極めて不自然であること、［2］本件遺産分割協議書が作成された当時、請求人は自己の実印を兄の経営する会社の金庫に預けており、兄はこれを容易に使用し得る立場にあったこと等が認められ、さらに、本件土地の相続を原因とする所有権移転登記に係る裁判（請求人からの訴えに基づくもの）における請求人、兄及び請求人の叔母の供述等を総合して考えると、本件遺産分割協議書は、兄が借入れの際本件土地に抵当権設定の必要が生じたため、請求人に無断でこれを作成したものであり、これにより本件土地につき兄名義で所有権移転登記をしたものというべきである。
　したがって、兄は遺産分割により本件土地の全部を単独所有した事実はなく、その持分の2分の1を請求人に贈与した事実もあり得ないことになる。

 原処分庁は、請求人の夫名義の預金口座からの金員が入金（本件入金）された請求人名義の証券口座（本件口座）について、①請求人自身の判断で取引を行っていたこと、②本件口座の投資信託の分配金が請求人名義の普通預金口座に入金されていたこと、③当該分配金等を請求人の所得として確定申告がされていたことから、本件入金は、相続税法第９条に規定する対価を支払わないで利益を受けた場合に該当する旨主張する。
 しかしながら、①請求人は、本件入金の前後を通じて夫の財産の管理を主体的に行っており、その管理に係る全部の財産について請求人に帰属していたものと認めることはできないから、本件口座において請求人自身の判断で取引を行った事実をもって利益を受けたと認めることはできない上、②分配金等の入金があっても、請求人が私的に費消した事実が認められない本件においては、これを管理・運用していたとの評価の範疇を超えるものとはいえず、③確定申告をしたことは、申告をすれば税金が還付されるとの銀行員の教示に従い深く考えずに行ったものとの請求人の主張が不自然とまではいえず、殊更重要視すべきものとは認められないことなどの各事情を考慮すれば、本件入金によっても、夫の財産は、本件口座においてそのまま管理されていたものと評価するのが相当であるため、本件入金は、請求人に贈与と同様の経済的利益の移転があったものと認めることはできず、相続税法第９条に規定する対価を支払わないで利益を受けた場合に該当しない。

　請求人は、相続税法第8条（贈与又は遺贈により取得したものとみなす場合－債務免除等）ただし書に規定する資力喪失か否かの判定（所有財産の時価算定）に当たり、［1］株式は平成5年11月25日から30日までの終値の平均値、［2］本件宅地は平成6年分の路線価、［3］本件家屋は固定資産税評価額及び［4］母Kからの相続財産は遺留分によって計算すべきである旨主張する。
　ところで、相続税法第8条ただし書は、第1号に規定する債務者が資力を喪失して債務を弁済することが困難である場合においてその全部又は一部の免除を受けたときには、その債務を弁済することが困難である部分の金額を限度として、贈与税の課税対象から除外する旨規定しており、債務者が資力を喪失して債務を弁済することが困難である場合とは、その者の債務額が積極財産の額を超えるときのように社会通念上支払不能と認められる場合をいうものと解されている。
　そうすると、債務免除があった場合に、当該債務の免除が贈与に該当するか否かの判断は、債務者が債務免除を受けた時点において債務超過であったか否かによることが相当であると認められ、この場合、債務者の財産の価額又は債務額は、債務免除があった時の時価によるのが相当であると解される。
　本件の場合、［1］請求人所有の株式の価額は、平成5年11月25日の終値（1億6,459万円）によるのが相当であり、また、買建ての信用取引の含み損失額は、買建ての約定金額から同日の終値と金利相当額を控除した金額（1億2,492万円）によるのが相当であること、［2］本件宅地の価額は、接面道路、面積及び用途地域が同一である公示地の平成5年及び平成6年の公示価格から比凖し、更に時点修正した価格が相当であり、これに地積と持分（3／4）を乗じた1億4,892万円となること、［3］昭和62年11月に新築した本件家屋の価額は、取得価格1億4,392万円から減価償却費相当額を控除した1億3,096万円が相当であること、［4］請求人が母Kから相続した財産は1億2,682万円、債務等は225万円、税額は1,966万円であることから、請求人が被相続人からa株式会社ほか2銘柄の本件株式の返還義務の免除を受けた平成5年11月25日における請求人の積極財産の額は6億2,905万円、債務等の額は4億5,343万円であり、差引1億7,562万円の超過となり、3,149万円の債務超過という請求人の主張は採用できない。
　したがって、本件株式の返還義務免除7,848万円は、相続税法第8条ただし書に該当しないので、贈与により取得したとみなされるのが相当であり、同法第19条（相続開始前三年以内に贈与があった場合の相続税額）の規定により相続税の課税価格に加算されることとなり、請求人らの相続税の課税価格及び納付すべき税額は、いずれも異議決定を経た後の更正処分の金額と同額であるから、更正処分は適法である。

　請求人は、相続した土地区画整理事業施行中の本件土地については、相続開始時に仮換地は行われているものの、事業の遅れから使用収益ができない状況にあるから、評価基本通達24－2により仮換地に基づいて評価すべきではなく、従前の市街化調整区域に存する農地として評価すべきである旨主張する。
　しかしながら、評価基本通達24－2の本文及びただし書に定める仮換地の指定がなされている土地に関する評価方法は合理性を有することが認められ、また、審判所の調査によれば、本件土地は、相続開始時点で区画整理事業が進行中で、実際に本件相続開始日のおよそ1年後に造成工事が完了し、請求人に対し使用収益の開始ができる旨通知されている事実が認められることから、同通達に定める評価方法によることは相当であり、請求人の主張には理由がない。

　本件土地は、昭和9年以来、寺の墓地の用に供され、今後も引き続き墓地として永代使用させるものと推認されるので、その評価については、相続税法第23条に規定する残存期間が50年を超える地上権が設定されている土地の評価に準じて扱うのが相当であると認められる。

　本件貸金債権は、被相続人が生前において回収不能を理由として40,000,000円の全額を放棄したものであるから、本件貸金債権は本件相続開始時には存在しない旨の主張については、［1］債務者はいずれも被相続人に対して借入金債務のあることを認識していること、［2］本件貸金債権を放棄する旨の意思表示が、被相続人をはじめ当該債権の処分権限を有する者から、本件債務者に対し、本件相続開始前にはなされていないことが認められ、他にこの点に関する主張を認めるべき資料はなく、本件貸金債権に係る回収状況について調査したところによれば、32,500,000円の貸金債権が本件相続開始時において存在していたものと認めるのが相当である。

　ビルの賃貸に際し、賃借人から預託を受けた保証金債務は、形式上長期かつ無利息等であるが、それは、本件保証金の利息と本件賃貸ビルの賃貸料の額の一部とを相殺して単にそのように約定されているものであり、実質的には本件保証金債務金額から控除されるべき経済的利益の額はないものと認められるから、単に形式的に無利息等であるからとして債務控除の適用上経済的利益を毎年享受するものとしてその現在価値を控除して当該債務の額を算定することは相当でない。

　本件宅地について、贈与を原因として請求人に所有権移転登記がなされている事実を捕え、贈与があったものとした原処分に対し、数年来当該宅地上に請求人名義の居宅を建築し居住していたこと、贈与者である叔父名義に所有権が登記されていたのは、第2次大戦後の所有権認定に際し、法定家督相続人たる請求人が未成年者であったため、家産保護の立場からそうしたものであること等の事実が認められるから、真正な土地の所有者は請求人であり、登記事項の異動は、その実質が贈与行為によるものではなく、真正な所有者名義の回復を図るものであると解されるので、請求人の主張は相当である。

　請求人は、居宅新築資金に当てるため売却することとした貸家について、主たる居住用財産に見せかけ、夫より持分の贈与を受けて贈与税の配偶者控除の適用を受けるとともに、譲渡所得については、夫と共に居住用財産の売却の特別控除の適用を受けようとしたものであるが、本件資産は、電気の使用量等からみて、居宅完成までの仮住まいであったことは明らかであり、特例の受けられる居住用財産ではない。
　請求人は、実際の居住とは異なる住民登録をし、本件資産に1年以上居住していたように仮装するとともに贈与を受けた翌年の3月15日まで居住したようにし、当該住民票を添付して贈与税の配偶者控除を適用して申告をしたが、この行為は国税通則法第68条第1項の重加算税の適用対象になる。

　請求人は、財産評価基本通達40－2（生産緑地の評価）の（2）に定める買取りの申出ができる生産緑地とは、課税時期において、被相続人が市町村長に対し生産緑地買取申出書の提出済み又は買取り申出の手続中のものに限る旨主張する。
　ところで、相続税法第22条（評価の原則）は、相続により取得した財産の価額について取得時の時価と規定しているところ、生産緑地に指定された場合は、指定告示日から30年間は建築物の新築、宅地造成等の行為制限が付され（生産緑地法第8条）、指定告示日から30年経過又は農業の主たる従事者の死亡により、市町村長に対して生産緑地を時価で買取りの申出ができる（同法第10条）こととされている。
　生産緑地の評価について、相続税法第22条の規定を受けて財産評価基本通達40－2の（1）は、行為制限の解除の前提となっている買取りの申出をすることができる日までの期間に応じて定めた一定の割合を減額して評価することとしており、また、主たる従事者が死亡したときは、同通達40－2の（2）により、生産緑地でないものとして評価した価額から、その価額に100分の5の割合を乗じて計算した金額を控除した価額で評価することとしているが、これは、農業の主たる従事者の死亡を前提とした買取り申出の手続を同従事者が行うことを予定したものとは考えられず、農業の主たる従事者が死亡したときは、当該生産緑地を相続により取得した相続人が買取りの申出をすることができる場合を予定したものと解されるから、請求人の主張には理由がない。
　したがって、財産評価基本通達40－2の（2）に定めに基づき本件生産緑地の価額を生産緑地でないものとして評価した価額から、その価額に100分の5の割合を乗じて計算した金額を控除した価額で評価した本件更正処分は適法である。

　民法第5編第2章の各条は、相続人となり得る者の範囲及び要件を規定したものであるが、これを本件相続に当てはめてみると、請求人の場合、いずれにせよ本件被相続人の相続人の一人になるという結論が導かれるにすぎない。
　そうすると、相続税法第15条第2項に規定する「相続人の数」とは、民法第5編第2章の規定による相続人に該当する者（人）の数とするのが相当であるから、請求人のように資格重複する相続人であったとしても、相続人の実数が増加するわけではないので、1人として数えることになる。

　相続税法第19条の2第2項は、「分割されていない財産」は配偶者の税額軽減の対象に含めない旨規定しており、また、同法第32条6号は、この「分割されていない財産」が「分割された場合」には、更正の請求ができる旨規定している。「分割されていない財産」を税額軽減の対象としていないのは、配偶者が実際に取得した財産に限りその対象とする趣旨と解され、このことから、この「分割されていない財産」には、配偶者が特定遺贈を受けた財産等、既に配偶者が実際に取得しており、分割の対象とならない財産は含まれない（軽減の対象となる）ものと解されている。
　ところで、最高裁判決（昭和29年4月8日第1小法廷判決、昭和30年5月31日第3小法廷判決）によれば、相続財産中に可分債権があるときは、その債権は法律上当然に分割され（分割の対象とならない）、各共同相続人がその相続分に応じて権利を承継するとされているが、他方、家庭裁判所における遺産分割審判においては、遺産全体の分割を円滑に行う等の事情から相続人全員が合意した場合には、可分債権であっても、遺産分割の対象としている取扱いが定着しているものと認められる。そうすると、可分債権であることをもって分割の対象とならないとみることは相当でなく、配偶者が現実に取得していない段階では、相続税法第19条の2第2項に規定する「分割されていない財産」に含まれ、税額軽減の対象とはならないと解するのが相当である。
　しかし、預金債権についてみた場合、分割がなされない場合であっても、配偶者がその法定相続分相当について金融機関に払戻請求を行い、実際に払戻しを受けたときには、配偶者はその金員を実効支配をするに至っていることから、その払戻しを受けた預金は、「分割されていない財産」から除外され、税額軽減の対象になると解するのが相当である。
　同様に、更正の請求においても、払戻しを受けた法定相続分相当については、「分割された財産」に該当するものとして、更正の請求の対象になると解するのが相当である。

　請求人は、共同相続人らが共同で提出した相続税の申告を修正等する場合には、共同相続人らの間で協議の上、共同で修正申告又は更正の請求をすることが社会通念に合致するもので、請求人の同意がないままに先行してなされた他の共同相続人に対する相続税の還付手続は誤りであり、請求人に対する更正処分も誤りである旨主張する。
　しかしながら、本件では、遺産が未分割のまま申告が行われた後、遺産分割調停の成立により共同相続人らの相続税額に増減が生じたため、他の共同相続人が更正の請求をし、原処分庁は、同人に対する減額更正処分をした後に、相続税法第35条第3項第1号の規定に基づき、職権で請求人に対する更正処分をしたのであり、その過程に何ら違法な点は見当たらない。相続税法は、同法第27条第4項で、共同で申告することができる旨を定めているに止まり、共同で修正申告又は更正の請求をしなければならない旨の規定はなく、また、同法第35条第3項第1号は、「更正の請求に基づき更正をした場合において」と規定し、減額更正処分が先行することを予定しているから、請求人に対する更正処分に先立ち、請求人の同意を得ずに他の共同相続人による更正の請求及び同更正の請求に対する原処分庁による減額更正処分がなされたとしても何ら違法ではない。

　原処分庁は、請求人が提起した遺留分減殺請求訴訟（本件訴訟）の判決（本件確定判決）において、①価額弁償の対象となった不動産（本件分割対象不動産）は特定されているが、②価額弁償金の額は、価額弁償の時ではなく、相続開始日における本件分割対象不動産の通常の取引価額を基に決定されていることから、相続税法基本通達11の2－10《代償財産の価額》(2)の定めは適用できない旨主張する。
　しかしながら、遺留分減殺請求訴訟において、受贈者又は受遺者が遺留分権利者に対し事実審口頭弁論終結前に裁判所が定めた価額により民法第1041条《遺留分権利者に対する価額による弁償》の規定による遺留分の価額の弁償をなすべき旨の意思表示をした場合、相続税法基本通達11の2－10 (2)を準用する際に用いる上記②の「価額弁償の時」とは、「事実審口頭弁論終結の時」と解されるところ、本件確定判決において、本件分割対象不動産の価額につき、「この価額は、請求人提出の相続開始日を価格時点とする不動産鑑定評価書等における価額であり、現時点で、同価額と異なる証拠はないことから、同証拠により価額を認定する」旨判示されていることからすると、本件確定判決において認定された「現時点」の価額は、本件訴訟の控訴審の口頭弁論終結の時を基準日とする価額であると認められ、また、その価額は、その基準日における通常の取引価額であると認められる。そうすると、本件確定判決は、価額弁償の対象となった財産の価額弁償の時における通常の取引価額を基に価額弁償金の金額を決定しているということができるから、相続税法基本通達11の2－10(2)の定めを適用することが相当である。

1. 　［1］請求人は、平成9年8月20日、家庭裁判所の遺言の検認の際、「遺言書の筆跡は、遺言者のものだと思います。名下等の印影も、遺言者が使用していた印章によるものに間違いありません。」と陳述していること、［2］請求人は、本件遺言に係る遺贈の放棄をしておらず、他の相続人からされている遺言無効及び相続欠格の主張を争っていること、［3］本件遺言の効力及び相続欠格事由の有無については、他の相続人から裁判外において主張されているにすぎず、訴え等の提起はされていないことを考慮すれば現時点においては本件遺言は有効であり請求人は相続欠格者でないことを前提として、その課税関係を判断するのが相当である。
2. 　遺留分減殺請求がなされていても、各共同相続人の取得財産の範囲が具体的に確定するまでは、その遺留分減殺請求がなかったものとして課税価格を計算するのが相当であると解され、そのように解しても、取得財産の範囲が具体的に確定した際には、相続税法第32条の更正の請求、同法第30条又は第31条の期限後申告又は修正申告、同法第35条の更正等による是正手段がある以上、不都合はない。

　請求人は、本件事業用資産は相続財産ではなく、自己の固有財産であるとし、その理由として20年ほど前の親族会議の結果被相続人から酒類販売業の承継を受けたこと、被相続人は病気がちで営業に従事していなかったこと及び金融機関との取引も近時は請求人名義で行っていること等を主張する。しかしながら、上記親族会議についての確認書において事業用資産を請求人に贈与する旨が明記されていないこと、主たる取引は被相続人名義でなされていたこと及び酒類販売業の免許人は、被相続人であること等が認められるから、本件事業用資産は被相続人に帰属していたものとするのが相当であり、これを相続財産を構成する財産であるとした原処分は妥当である。

　原処分庁は、本件贈与証明書の「3」の記載に基づき2回目の贈与が死因贈与に該当すると解しているが、5,000万円を贈与することについて、その「1」及び「2」の記載において具体的に定められていると認められ、被相続人が死亡しなくてもDは贈与を受けることができるのであり、また、本件贈与証明書の「3」の記載は、年明けまでに被相続人が死亡した場合に、滞りなく贈与が実行されるよう翌年1月1日の履行時期を待たずしてその履行を早める旨を定めたもので、単に贈与の履行時期の特約に過ぎないものと認められるから、2回目の贈与は贈与者の死亡により効力が生ずる民法第554条の死因贈与に該当しないものと解するのが相当である。
　さらに、R弁護士の答述によれば、本件贈与証明書の作成経緯は、被相続人がDに1億円を遺贈したいとする意向から、確実に5,000万円を贈与するため本件贈与証明書を作成することに変更したことが認められ、同証明書は、5,000万円を贈与することについて節税を考慮しその履行の具体的方法が記載されていることからすれば、被相続人がその作成に当たり、「自分が死んだら贈与する（死ななければ贈与しない。）。」という意思表示を示したとは到底認められない。
　したがって、Dに対する2回目の贈与について死因贈与と判断して行った原処分は、本件贈与証明書による2回目の贈与についての法的見解を誤ってなされたものであって、その点において違法といわざるを得ない。

　鉄道用地下トンネルを埋設するための本件区分地上権が設定されている土地を、通常支払うべき権利金を支払わないで賃借した場合における経済的利益の額の算定に当たり、請求人は、本件区分地上権は相続税法第23条に規定する地上権に当たるから、同条の規定によって評価すべきであると主張するが、地上権といわゆる区分地上権については、民法上学説は一致して呼称及び取扱いを区分しており、両者は経済的機能及び法的支配力の面でその性格を異にする独立した別個の権利とされているところ、相続税法においても、地上権なる用語については、まず、民法上の解釈に従うのが妥当であり、さらに、実体に即しても、地上権と区分地上権の権利価額は、両者の質的差異を反映して、明らかにかい離していることが認められるから、本件区分地上権は、相続税法第23条に規定する地上権には含まれず、同法第22条の規定によりその取得時の時価で評価すべきである。

　長期間にわたって実質的に離婚状態にあった夫から受領した金員については、婚姻関係が事実上破たんしていた特段の事情等から判断して、妻に対する長年にわたる悪意の遺棄に対する解決金であると認められるから、当該金員のなかには相当部分の慰謝料が含まれているものと認めるのが相当である。

　請求人は、香港に所在するとされている財産について全く承知しておらず、また、その確認もできない旨主張するが、以下の理由により原処分庁の処分は相当であると認められる。

1. 　共同相続人が香港政庁に提出した遺産宣誓書には本件財産が記載されていることから、相続開始日において少なくとも本件財産が被相続人の遺産として香港に存在していたと認めるのが相当である。
2. 　被相続人は、日本から香港に10億円を超える送金をしていること、その送金理由として不動産の取得目的がうかがわれること及び請求人自身が香港政庁に申告された財産は過少であると申述していることからすれば、遺産宣誓書に記載された内容及び遺産税の納付額を基に相続税の課税価格及び納付税額を算定することには相当の合理性があると認められる。
3. 　香港の遺産税法は、財産評価の一般原則として、遺産税が課税される財産の価額は公開市場で死亡日に売却される価額であると定めている。

　そうすると、相続税法第22条に規定する「時価」及び香港の遺産税法に定める「公開市場で売却される価額」は、共に自由な取引が行われる場合に通常成立すると認められる価額を指向しているものと解することができるから、公開市場で死亡日に売却される価額をもって相続税の課税価格に算入する価額とすることを不相当とする理由は認められない。

　高圧線が架設されている線下地の相続税に係る財産評価に当たり、原処分庁が採用した更地価格に対する低減率は、その立地条件、高圧線の種類及び建造物に対する築造制限の内容、近傍類地の売買実例、精通者の意見、土地収用裁決例、電力会社が支払う地役権の価額等を総合判断すると、請求人等にとって決して不利なものであるとはいえず、相続税財産評価基準による更地価格をその低減率により減価した価格を基礎として、本件線下地を評価した原処分は相当である。

1. 　被相続人のJ社に対する貸付金が存在するか否かについて判断するに、［1］同社の平成2年5月期の決算報告書には、被相続人からの長期借入金及び短期借入金が計上されていたこと、［2］請求人らは、被相続人の同社に対する貸付金が存在することを前提として、Yや遺言執行者と遺産の分配に係る協議をしていたこと、［3］被相続人の同社に対する貸付金についての合意事項を定めた覚書はそのような協議を経て作成されたものであること、［4］同社は、相続開始後に同社の財産をもって被相続人からの借入金を返済する旨の取締役会決議をしていること、［5］当該取締役会決議に則した「仕訳」が同社の関与税理士によって作成されていること、［6］請求人らは、相続開始後に行われた税務調査で被相続人の同社に対する貸付金が申告漏れになっているとの指摘を受けた際、Yに対し、当該貸付金は合意書及び覚書によりYに帰属させたものであるから、Yが申告するべきである旨要求していることなどを総合すると被相続人の同社に対する貸付金は存在していたものと解するのが相当である。
2. 　仮名預金については、［1］仮名預金は、被相続人が生前架空名義で設定していた5億円の定期預金の一部であるところ、これは相続開始後に解約されているが、これら一連の手続はYにより行われていること、［2］P地裁の判決は、仮名預金について、その時期や目的はともかくとして遅くとも被相続人の死亡前に同人からYに対し、生前贈与ないし死因贈与がされたものと認められる旨判断していることから、被相続人の生前にYに贈与されたものと解するのが相当である。
3. 　土地については、J社の帳簿には計上されていないものの、登記簿上は同社名義となっていること、固定資産税は同社が負担していることなどが認められ、これらの事実によれば、特段の事情がない限り、土地の所有権は同社に帰属すると推認するのが相当である。

1. 　請求人は、平成元年3月30日付直資2－205、直評6の「改正相当地代通達」(例規）においては、借地権課税における相当地代の額の計算の基礎となる土地の価額は、当該土地に係る相続税評価額の過去3年間の平均額とすることを認めているのであるから、本件贈与土地についても認められるべきだと主張するが、この「改正相当地代通達」は、借地権の設定された土地について、権利金の支払に代え、相当の地代を支払うなどの特殊な場合の「相当の地代」の額を算定するためのものであり、土地自体を評価するためのものではない。
   　したがって、3年間の平均額ではなく、贈与年分の路線価に基づいて本件贈与土地の課税価格を算定したことには違法性はない。
2. 　本件土地上には贈与者の所有する建物があるが、本件土地の使用関係は使用貸借であると認められるから、原処分庁が本件贈与土地について更地と同様に評価したことは相当である。

　被相続人と請求人らは、公正証書によりいったん土地を贈与する旨の合意をしたが、更にその翌日、被相続人はその合意を踏まえた上、遺言書を作成して、被相続人が死亡した時を期限として当該土地を請求人らに贈与する旨の意思を表示し、また、被相続人は公正証書を作成してから死亡するまでの間に、当該土地を名実ともに自己が使用、収益、処分し、請求人らはこれを黙認してきたものであるから、公正証書による合意の真の内容は、被相続人が将来において、所有権を請求人らに移転することを予定したものにすぎないと認められ、当該土地についての贈与の効力は、被相続人の死亡により確定的に生ずることとなったものといわざるを得ない。

　原処分庁は、本件代償債権（被相続人が、審査請求人Fを債務者として、第一次相続で取得した代償分割に係る債権）は、返済期限等の定めがなく、Fには経常的な所得が年間約1000万円前後あるので、回収不可能とはいえない旨主張する。
　しかしながら、Fが、仮に年間所得金額の全額を代償債務の返済に充てたとしても返済完了まで55年の期間を要することから、とうてい本件代償債権の全額が回収可能である債権であるとはいえない。
　したがって、本件代償債権の価額の評価に当たっては、財産評価基本通達205の定めに基づき、相続開始時におけるFの正味財産の価額を限度とし、回収が著しく困難であると見込まれる当該財産の価額を超える部分の金額については、本件代償債権の元本に算入しないとすることが相当である。

　請求人は、甲土地については、傾斜度が30度を超える土地であることから評価通達に定める方式ではなく個別評価が相当であり、評価額はゼロである旨、乙土地については、不動産業者の買取見積り価額1億円による評価が相当である旨主張する。
　しかしながら、甲土地はその形状等により、宅地開発する場合には多額の造成費を要すると見込まれ、仮に宅地に転用したとしても十分な地積を確保することができず、宅地としての客観的交換価値があると認めることはできない。そうすると宅地比準方式により甲土地を評価することは、その結果において適正な客観的交換価値と乖離する価額を導くことになるから、評価通達を適用して評価することには特に不都合と認められる特段の事情があると解するべきである。そして、甲土地の価額は、甲土地とその状況が類似する土地で本件相続開始日に近い時点において売買された土地の正常価格がその客観的な交換価値を正しく示すものと解すべきところ、本件譲渡土地の1平方メートルあたりの価額983円に甲土地の地積124平方メートルを乗じた価額である121,892円とするのが相当である。
　乙土地については、評価通達の定めを適用して評価することに特に不都合と認められる特段の事情は認められないから、［1］正面路線価、［2］広大地及び有効宅地化率、［3］宅地造成費、［4］不整形地補正率のそれぞれについて評価通達の定めを適用して乙土地の価額を算定すると、102,594,240円となる。

　本件Aハイツの建築資金には、請求人の夫が同人名義の不動産を担保に融資を受けた銀行借入金及び同人名義の預金が充てられており、当該Aハイツから生ずる収入金もすべて請求人の夫名義の預金に入金しているから、当該Aハイツの真の所有者は請求人の夫であり、当該建築資金の贈与を受けていない旨の主張について、［1］夫名義の口座にAハイツの収入金を入金しているのは銀行からの借入金の返済等のためにされたものと認められること、［2］建築工事請負契約及び建築確認申請書が請求人を含む受贈者3名の名義でなされていること、［3］固定資産税は請求人等に課税され、何の異議も述べていないこと等を総合勘案すると、請求人等は、請求人の夫から建築代金支払の都度、その資金の贈与を受けたと認めるのが相当であり、請求人等の各持分は、請求人等の間で何ら取決めがなく、かつ、持分登記がないので、民法第250条“共有持分の割合”の規定に基づき、各3分の1とするのが相当である。

　相続税法第14条第1項に規定する「確実と認められる債務」とは、被相続人の債務については、相続人が債務を履行することになるものであり、それだけ相続により取得した経済的価値が失われることとなるので、それを控除する趣旨と解されることから、債務の存在及び履行の確実性を意味するものと解される。したがって、相続税の計算上控除できる債務としては、不当利得返還請求に基づく給付訴訟において存在が認められたにすぎない不当利得返還債務の全額ではなく、給付判決によって給付を命じられた額すなわち請求人が履行しなければならない額に限られる。

　被相続人の死亡により本件会社（有限会社）が生命保険金を取得し、その生命保険金を原資として、被相続人に対する死亡退職手当金が支払われた場合において、仮決算を行わず、直前期末の資産及び負債を対象として純資産価額方式により本件会社の出資の価額を評価するに当たり、本件会社の負債に含まれる未納法人税額等の計算については、［1］相続税法の規定により当該退職金がみなす相続財産として課税の対象とされること、［2］課税時期において退職手当金の支給が未確定としても、将来支給の確定した日の属する事業年度には法人税法上当該退職金を損金として計算されることから、生命保険金から支払われた退職手当金を控除して算定するのが合理的であり、原処分は相当である。

　原処分庁は、遺留分減殺請求訴訟の和解（本件和解）の際に、共同相続人の間で相続税の取得財産の価額に算入又は控除する価額弁償金（本件価額弁償金）の金額について何らかの合意があったと考えるのが自然であるとして、請求人の相続税の取得財産の価額に算入する本件価額弁償金の金額は、相続税法基本通達11の２－10《代償財産の価額》（本件通達）(1)の要件を満たしており、本件通達(2)によるべきとする更正の請求は認められない旨主張する。
　しかしながら、訴訟中から申告までの間に直接やり取りをしていた訴訟代理人間において、本件価額弁償金をいくらとして申告するかについて協議がされていないことについては、同人らを含む関係者の答述が一致しており、訴訟中から申告に至るまでの経緯等に照らしても、本件価額弁償金については、その申告額を具体的に協議した事実は認められず、他に申告額についての具体的な協議の事実が認められるような事情もないことからすれば、その協議はなかったと認められるから、本件通達(1)の場合には該当しない。そして、本件価額弁償金の金額は、対象財産が特定され、かつ、本件和解時に合意された当該対象財産の通常の取引価額を基として決定されたものであるから、本件通達(2)の場合に該当するので、請求人の相続税の取得財産の価額に算入する金額は、本件通達(2)に定める方法により計算すべきである。

1. 　賃貸借契約は、民法第601条において、当事者の一方がある物の使用及び収益を相手方にさせることを約し、相手方がこれに対してその賃料を支払うことによって、その効力を生ずる契約である旨規定されており、両当事者の合意によって成立する。そして、土地の賃貸借契約が成立した場合には、特段の事情のない限り、当該契約成立の時に借主が借地権の設定を受けたとみるのが相当である。
   　これを本件についてみると、Y社は請求人の父Eとの間で、平成13年5月24日に土地賃貸借契約を締結し、当該契約に基づき、平成13年6月分から、Y社はEに賃料の支払いを開始している。一方、当該契約の締結前に本件土地に係る賃料の授受がなされたことはなく、Y社とEとの間で、当該契約の締結前に土地賃貸借契約に係る基本的な事項である賃料の支払の有無、支払う場合におけるその金額、賃貸借する土地の面積及び賃貸借の期間等について、具体的に合意に至っていたとの事実は認められない。
   　また、建物の保有を目的とする土地の賃貸借に当たり、権利金の授受を行うか否か及び授受を行う場合におけるその金額については、通常、賃貸借契約時までに両当事者間で取り決められるところ、本件においては、当該契約書に権利金授受に関する規定はなく、また、当該契約締結時までに、権利金の授受をしないとの取決めがあったと認められる証拠はない。しかしながら、権利金の授受について具体的な取決めをしないことは、本件が同族会社とその代表取締役の父との間の土地の貸借に係るものであることに照らせば、当該契約締結時までに権利金の授受を行うか否かについての取決めがなかったとしても何ら当事者に不都合はなく、特に不自然なものとも考えられない。
   　そうすると、土地賃貸借契約書に権利金の授受の条項を設けない土地賃貸借契約を締結したことにより、権利金の授受をしないこと、すなわち、Y社がEから無償で借地権の設定を受けることが明確にされたと考えるのが相当である。
   　以上のことから、本件土地に係る賃貸借契約が成立したのは、Y社とEとの間において当該契約を締結した平成13年5月24日と考えるのが相当であり、本件借地権は、本件土地賃貸借契約書における賃貸借期間の開始の日である平成13年6月1日に無償で設定されたということができ、この日が、請求人がEから贈与を受けたとみなされる日となる。
2. 　財産評価基本通達185のかっこ書きの趣旨が、評価する会社が課税時期の直前に取得し価額が明らかになっている土地等については、純資産価額の計算上、その価額で行うことが合理的であるということに照らせば、少なくとも課税の基因となった無償移転に係る土地等について同かっこ書きを適用することは予定されていないと解されること、また、同かっこ書きは、「評価会社が課税時期前3年以内に取得した土地及び土地の上に存する権利等」と限定しており、会社に対し無償で財産の提供があった時に贈与があったとみなされ当該提供のあった日が課税時期となる本件のような場合においては、課税時期が同かっこ書きにおける課税時期前に含まれないことは文理上も明らかであることから、同かっこ書きは、本件のような課税時期において無償取得された財産については適用されないと解することが相当である。

　本件各土地は、周知の埋蔵文化財包蔵地に該当すると認められるJ貝塚の区域内に所在し、実際にその一部に貝塚が存在していることから、宅地開発に係る土木工事等を行う場合には、文化財保護法第93条の規定に基づき、埋蔵文化財の発掘調査を行わなければならないことが明らかである。しかも、その発掘調査費用は、その所有者(事業者)が負担することになり、その金額も、発掘調査基準に基づき積算したところ約○億円もの高額になる。そうすると、上記宅地開発における埋蔵文化財の発掘調査費用の負担は、一般的利用が宅地であることを前提として評価される本件各土地において、その価額(時価)に重大な影響を及ぼす本件各土地固有の客観的な事情に該当すると認められ、本件各土地に接面する路線に付されている路線価は、周知の埋蔵文化財包蔵地であることを考慮して評定されたものとは認められず、また、財産評価基本通達上に発掘調査費用の負担に係る補正方法の定めも認められないことから、本件各土地の評価上、当該事情について、所要の検討をするのが相当である。そして、周知の埋蔵文化財包蔵地についての発掘調査費用の負担は、土壌汚染地について、有害物質の除去、拡散の防止その他の汚染の除去等の措置に要する費用負担が法令によって義務付けられる状況に類似するものと認められる。土壌汚染地の評価方法については、課税実務上、その土壌汚染がないものとして評価した価額から、浄化・改善費用に相当する金額等を控除した価額による旨の国税庁資産評価企画官情報に基づく取扱いをしているところ、これは、土壌汚染地について、土壌汚染対策法の規定によってその所有者等に有害物質の除去等の措置を講ずる必要が生じその除去等の費用が発生することなどの要因が、当該土壌汚染地の価格形成に影響を及ぼすことを考慮したものであり、この取扱いは当審判所においても相当と認められる。そこで、本件各土地に存する固有の事情の考慮は、類似する状況における土地評価方法についての取扱いを明らかにした本件情報に準じて行うものとし、本件各土地は、本件各土地が周知の埋蔵文化財包蔵地ではないものとして評価した価額から、埋蔵文化財の発掘調査費用の見積額の80％に相当する額を控除した価額により評価することが相当と認められる。

　被相続人の債務は、団体信用生命保険契約に基づき被相続人の死亡により支払われる保険金によって補てんされることが確実であって、相続人が支払う必要のない債務であるから、相続税法第14条に規定する「確実な債務」に当たらず、相続税の課税価格の計算上債務として控除することはできない。

　請求人は、本件土地の一部は物納予定地であり、物納により分離されるので、残地は地積が減少して形状も悪化することになり、この事情を無視して相続開始時の形状のままで評価するのは妥当ではない旨主張する。
　しかしながら、土地を評価するに当たっては、相続開始時において物理的に一体として利用されている土地ごとに区分して評価するのが、「相続開始時における財産の現況」に即した評価と解されるところ、本件土地は、相続開始時においてE株式会社にまとめて貸し付けられ、物理的に一体として利用されており、物納予定地と残地に区分して評価するのは相当ではない。
　相続により財産を取得した者が、物納するか否か及び当該財産のどの部分を物納するかについては、相続開始後において、その者の意思、行為等によって決定したり、また、変更することができるものであるから、本件土地の相続開始時における現況に影響を及ぼすものではない。

　請求人は、本件各土地の存する地域は地価が急落しており、時価が路線価を下回る、いわゆる逆転現象が生じているので、不動産鑑定士の鑑定評価額による申告を認めるべきである旨主張する。
　しかしながら、本件鑑定評価額には次のとおり種々の不適切な点が認められることから、本件鑑定評価額が相続税法第22条に規定する時価を表しているものとは認められない。

1. 　本件鑑定評価書が採用した各取引事例は、その属する地域と本件各土地の近隣地域との特性に相当の相違がみられること及び底地の取引事例を活用していることなどから、不適切なものと認められる。
2. 　本件鑑定評価書が採用した収益事例は、その属する地域が本件各土地の近隣地域と同一需給圏とはいえないことから、不適切なものと認められる。
3. 　本件鑑定評価書が採用した公示地は、その属する地域と本件各土地の近隣地域との特性に相当の相違がみられることから、不適切なものと認められる。

　そこで、当審判所において本件各土地の相続開始日における価額について検討したところ、本件各土地の価額は、原処分庁が評価基本通達に基づいて評価した価額をいずれも上回っていることが認められた。
　よって、原処分庁が本件各土地の価額を相続税評価額により評価したことは相当と認められる。

　同族会社の増資に当たり、取締役会の決議では新株について公募することとしながら、実際には同族関係者に新株引受権の割当てが行われ、かつ、請求人が増資による割当て分を超えて親族である他の株主の新株引受権の割当てを受けていることは、当該親族の新株引受権に相当する利益を享受したものと認めるのが相当である。

　請求人が被相続人から相続により取得したと主張する農地については、昭和47年6月20日付の売買契約がなされ、同年8月31日までに代金の全額が支払われている事実が認められるが、農地法上の権利移転についての許可は相続開始の日である昭和47年9月4日より後の昭和48年6月11日付でなされているから、相続開始の日において被相続人が当該農地の所有権を取得していないことは明らかである。
　この場合において、被相続人は既に支払済みの本件農地の代金の額及び仲介手数料の額に相当する債権を有していたことになるから、相続財産は農地ではなくて本件農地に係る前渡金であるとするのが相当である。

　請求人は、居住用と居住用以外の建物の敷地となっている不動産につき持分で贈与を受けた場合には、贈与当事者の真意を汲んで配偶者の特別控除の特例の適否を判定すべきであると主張するが、当該特例は、生存配偶者の老後の生活安定に配慮する趣旨から、一生に一度限り、その取得した居住用財産の課税価格から2千万円を限度として控除することを、登記簿の謄本等の提出を要件として認める措置であり、その解釈は厳格にされるべきである。
　したがって、本件においては、本件受贈財産のそのすべてが居住用家屋の敷地であるとはいえず、請求人の更正の請求には理由がない。

　［1］本件有価証券は、本件覚書により被相続人から被相続人が会長であったE社に贈与されており、請求人らの相続財産となるものではない旨、及び［2］被相続人のF社に対する本件貸付金債権は、本件覚書により被相続人がF社に対して放棄しているので、請求人らの相続財産となるものではない旨の請求人らの主張について、認定事実に基づき判断すると、［1］本件有価証券は、被相続人がその配当金を受領していることから、相続開始前においては被相続人により管理運用されていたものであり、本件有価証券中、（a）請求人が相続開始前に売却した贈与株式は、当初覚書（本件覚書が作成される前に作成されたもの）の記載等から、同人が被相続人から贈与により取得した後に売却したものと認めるのが相当であって、贈与株式の価額は、相続税法第19条“相続開始前3年以内に贈与があった場合の相続税額”の規定により請求人が取得した相続財産に加算すべきであり、また、（b）遺贈株式は、当初覚書の文面等から、被相続人と請求人A男及びB女（A男とB女を併せて「分家」という。）間において遺贈株式は被相続人の相続開始後分家の所有とする旨の合意がなされていると認められるので、A男及びB女に対し死因贈与がなされたと認めるのが相当であり、［2］本件貸付金債権は、相続開始日現在F社の借入金勘定に計上されていること及び当初覚書にはその帰属配分についての記載がないことから、請求人らに対する未分割の相続財産とするのが相当である。

　請求人らは、本件借入金1億2千万円は借用証書の筆跡等から被相続人の債務であり、相続財産から控除すべきであると主張する。
　しかしながら、［1］本件債務の主張は更正の請求により行われているところ、更正の請求後、本件借入金及び利息を弁済し、借用証書を返却されながら、大切な証拠となるべきその借用証書を自ら破棄していること、［2］遺産分割協議書作成の2か月前に借入金の存在を知らされながら遺産分割協議書に本件借入金の記載がないこと及び［3］借用証書には債権者の住所、氏名等主要事項の記載がないことから、被相続人に帰属する債務として本件借入金が存在したとは認められない。
　また、次のことからも被相続人に債務が存在したとは認められない。

1. 　本件借入金の入金事跡がなく、費消された事跡も判明しないこと。
2. 　被相続人は本件借入れをしたとされる1か月後に土地譲渡代金339,840,000円を受領しながら、本件借入金の弁済に充てず、その大半の3億1千万円を定期預金として残していること。
3. 　請求人等の主張する借入年月日と貸主の答述とは異なること。
4. 　借入利息22,000,000円の算定根拠が不明であること。
5. 　金融業者の多額の貸付けにもかかわらず、何らの債権保全措置もされていなかったこと。

　遺産分割は、被相続人が遺言で禁じた場合を除く外、何時でも、その協議で行うことができるところ、仮に、遺産分割調停申立て前までに共同相続人間で相続に係る遺産分割が成立していないとすれば、請求人は、相続の開始及び相続不動産の存在を了知しており、かつ、兄が本件被相続人の遺産のすべてを事実上取得していることにつき不満を有していたのであるから、例えば、姉が兄に対し相続財産である別件土地の所有権移転を要求した時などに共同相続人の間で協議による分割請求を行うのが合理的な行動であると考えられるのにもかかわらず、請求人は、姉から一緒に兄に対し一緒に財産分けの要求をしないかと相談されたもののこれを断るほか、別件土地の所有権移転がなされた事実を確認した後、共同相続人間で何らの協議もしないまま、当該調停の申立てを行うなどの行動をとっている。
　 これに加え、①共同相続人は、相続不動産のほとんどが農地であったために、農業を引き継ぐ長男である兄がすべての農地を含めて遺産を相続するものと認識しており、これは、被相続人の死亡の際には、生前に分与された残りの財産をすべて跡取りが相続するのが建前であったとされる本件相続開始当時における農家相続の実態調査等の結果にも合致するものであると認められること、②相続不動産の一部が兄により売却され、請求人が現金の分与がないことに不満を持っていたにもかかわらず、その売却代金の帰属につき何らの異議も申し立てていないこと、③相続開始後調停に基づく相続登記までの経過年数が41年11か月であるにもかかわらず、その間に一度も遺産の分割請求がなされないことは極めて不自然であると考えられることなどに照らせば、調停によって相続に係る遺産分割が成立したものとは認められず、かえって、遅くとも別件土地についての所有権移転の要求が姉から兄に対してなされた時までには、共同相続人間においては、相続不動産のすべてについて、兄が単独で相続することにつき黙示の合意があったと推認することができるというべきであるから、本件土地の所有権は、相続登記がなされているものの、請求人が兄から贈与により取得したものと認めるのが相当である。
　 そして、贈与により取得した財産の価額は、特別な事情がない場合には、財産評価基本通達により定められた評価方法によって画一的に財産の評価を行うのが相当であるところ、起業者による買取り等の申出に基づく売却予定価額は、贈与税の課税時期における時価としての客観的な交換価値が顕在化したものとまでは認め難く、また、財産評価基本通達により定められた評価方式で評価した場合の価額が買収予定価額に比べ著しく低額となることをもってしても特別の事情が存するとはいえないことに加え、当審判所の調査によっても、本件土地の評価に当たり、財産評価基本通達に定める評価方法を適用することが著しく不合理であるとする特別な事情があるとは認められないことからすれば、本件土地の価額は、評価基本通達によって評価した価額とするのが相当である。

　請求人は、母から受領した金員は、亡父の遺産に係る代償金であるとし、その根拠として、母の売却した土地は亡父から母が相続したとする遺産分割協議につき、請求人はこの分割協議書を受領しておらず、かつ、この遺産分割協議書の印影の一部の相続人のものは印鑑登録がなく事実と相違しているから遺産分割は行われていない旨、また、本件金員を贈与として受領した旨記載した受領書は偽造されたものである旨主張する。
　しかし、［1］本件遺産分割協議書に記載された内容によって現実に遺産の分割が行われており、その後20数年を経過していること、［2］本件遺産分割協議書及び本件金員の受領書には代償金であることが読み取れる文言の記載がないこと、［3］本件金員の受領書が偽造されたとする事実もないことから、本件金員を母から贈与と認定した原処分は相当である。

　未成年者である請求人が受け取った保険金については、［1］その保険契約を被相続人が親権者として代行し、保険料の支払に当たっては、その都度被相続人が自己の預金を引き出して、これを請求人名義の預金口座に入金させ、その預金から保険料を払い込んだものであること、［2］保険料は、被相続人の所得税の確定申告において生命保険料控除をしていないこと、［3］請求人は、贈与のあった年分において贈与税の申告書を提出し納税していることから、請求人は贈与により取得した預金をもって保険料の払込みをしたものと認められるので当該保険金を相続財産とした更正は取消しを免れない。

1. 　本件敷金が無利息債務に当たるのは明らかであり、これを承継した請求人らは、当然に通常の利率による利息相当額の経済的利益を本件敷金の返還期までの期間享受するのであるから、その債務控除すべき金額については、敷金の金額から、請求人らが返還期までの間に享受するこの経済的利益の相続開始時の額を控除した金額によるのが相当である。
2. 　相続税法第22条が債務の評価について相続開始時の現況による旨規定していることからすれば、債務の評価に当たっては、相続開始時において客観的かつ具体的に確認されない事柄を影響させることは妥当ではないのであるから、相続開始日において、賃貸借期間の満了日前に本件契約の終了することが確実と認められる事情が存しない限り、賃貸借期間のうちの残存期間をもってこの経済的利益を算出するのが合理的である。
3. 　本件敷金のような長期無利息債務の評価に用いる通常の利率は、統一的な指標となり得る長期金利等を基準とし、相続開始時に弁済期までの金利の動向等を考慮して求めるのが相当であるから、他の財産の評価方法とのバランスをも考慮すれば、相続開始月以前10年間の長期国債（10年）の応募者利回りと長期プライムレートの平均値を基礎とし、年5％とするのが相当である。

　請求人は、J銀行a支店ほか2行の預金8,700万円のうち7,200万円は、夫から預かったものであり、父から贈与を受けたものではなく、仮に、贈与を受けたものであるとしても、贈与は平成3年1月1日であるから平成3年分の贈与である旨主張する。
　しかしながら、次の事実によれば、平成2年分の贈与税の課税価格は7,260万円（8,700万円－1,500万円＋60万円）となるので、本件決定処分は適法である。

1. 　平成2年12月31日に［1］K銀行c支店で、同支店及びd支店の父名義の普通預金口座から出金された3,800万円により、同支店の請求人名義の定期預金等3,800万円が開設、［2］L銀行e支店で、f支店及びg支店の父名義の普通預金口座から出金された3,300万円により、同支店の請求人名義の定期預金等3,300万円が開設、［3］J銀行a支店で、b支店の父名義の普通預金口座から出金された1,600万円は、同支店の請求人名義の普通預金口座に入金されていること。
2. 　平成3年3月4日にJ銀行a支店で、同支店の請求人名義の普通預金口座から出金された1,500万円は、b支店の父名義の普通預金口座に入金されていること。
3. 　請求人は、平成2年中に父から60万円の贈与を受けていること。

　物納申請財産である本件貸地は、当事者間に賃貸借契約書が作成されていないため、賃借人を特定することができないなど、その契約内容が不明確であること、また、本件貸地の一部を不特定多数の者が生活用の道路として使用しており、現に公共の用に供されていると認められることなどから、相続税法第42条第2項に規定する「管理又は処分をするのに不適当な財産」に該当すると認められるので、物納財産変更要求をした原処分は相当である。

　請求人らは、被相続人（母）名義の宅地について、請求人A男が遺贈によって父から相続したものであり、居宅改築資金ねん出のために一時的に被相続人名義としたものであるから、請求人A男固有の財産であると主張するが、父の相続に関する遺産分割協議書作成前には遺贈の放棄権の放棄を行ったと認めるに足る証拠がないから、当該遺産分割協議書自体が無効でない限り、被相続人（母）の財産とするのが相当である。

　被相続人が、相続人所有の土地の賃借に当たり権利金等の一時金を支払わずに相当の地代を支払っていた場合、借地法等法律上借地権が設定されたことは否定し得ないとしても、経済的にみて当該借地権に財産的価値の存在を認めることは困難であると認められる。すなわち、税務上相当の地代の授受をもって権利金の授受に代えることを認めているのは、土地の収益還元評価の思想が背景にあるもので、更地の時価に比して十分の利回り採算がとれるほどの高い地代のとれる土地は借地権の設定によりその経済的価値が下落しないという考え方によるものと認められ、この考え方によれば、少なくとも相当の地代の授受が維持されている限り、土地所有者においては土地を更地のまま評価し、逆に借地人においては借地権価額が零又は無視してもよい程度に低いものとされるところ、本件借地権については、相当の地代の授受が維持されているのであるから、相続税の課税価格に算入される価額はないとするのが相当である。

　相続によって取得した本件土地と県道との間には請求人所有の土地が存し、本件土地に直接沿接する道路は存しないが、本件土地と県道との間にある請求人所有の土地とは相続開始以前から請求人が一体として利用しており、本件土地が道路に直接接していないことによる利用価値の低下があるとは認められないから、本件土地は無道路地として評価額を減額すべきものには当たらない。

　民法第910条“分割後の被認知者の請求”に基づく価額弁償の請求の調停により価額弁償金が交付された場合、当該弁償金の交付を受けた者及び交付をした者の相続税の課税価格の計算に当たっては、［1］相続開始時と価額弁償時との間の遺産の価額が著しく変動しており、［2］その価額弁償が裁判所における判決、和解、調停等により行われ、かつ、［3］価額弁償の対象となった財産及びその財産の通常取引価額が既に明らかになっており、その価額弁償時の価額を明確に把握することができる場合は、次の算式により、価額弁償金の額を圧縮計算するのが相当と認められる。

　請求人らは、被相続人が代表取締役をしていた会社の株式を元従業員ら10名から贈与により取得した旨主張するが、［1］当該元従業員及びその相続人は、同会社の株主であったとする認識がなく、当該従業員らが当該株式の実質の所有者であったとする資料は見当らないこと、［2］被相続人及び請求人総代は、相続開始前3年以内に当該株式の名義が請求人らに異動したとして会社の関与税理士に通知していることなどを総合すると、本件株式は、被相続人の名義株であって、請求人らは相続開始前3年以内に被相続人から本件株式の贈与を受けたものであると認めるのが相当である。

　農地法上の許可等は法定条件であるとはいえ、農地の場合、農地法上の許可等のない限り、所有権移転の効力は生じないのであるから、この意味においては、停止条件付遺贈と同様に考えることができるのであって、本件遺贈は、当該条件が成就したときからその効力が生じるというべきである。
　遺贈の目的である土地が農地であるか否かは、現況により判断すべきであることからすれば、少なくとも受遺者の責めに帰さない事情により非農地となった以上、農地法上の許可等を受けていなくても、非農地となった時に所有権移転の効力が生ずるというべきであり、同法に、違反転用に対する処分が規定されているからといって、所有権移転の効力が否定されるものではない。
　本件の場合、客観的な使用状況に照らすと、遅くとも平成3年2月15日までには非農地になっていたと考えられ、その経緯からすると、同日に所有権移転の効力が生じたというべきである。
　そして、請求人は、平成3年10月には非農地化した事実を知ったのであるから、請求人について相続税法第27条第1項に規定する「相続開始があったことを知った日」は、平成3年10月となる。
　そうすると、本件決定処分は、国税通則法第70条第3項に違反し、違法である。

　請求人F及びGは、民法第900条4号の規定の適用に当たって、被相続人並びにF及びGは養子縁組により養母を同じくするから、FとGの法定相続分は平等であると主張するが、Fは被相続人と実父母を同じくし、Gは被相続人と実父母を異にするから、F及びGは、父母の双方を同じくする兄弟姉妹（F）と父母の一方のみを同じくする兄弟姉妹（G）となり、法定相続分は、それぞれ3分の2と3分の1となる。

　請求人は、本件決定処分の基となった出資の売買契約は、税理士等の勧める相続税対策スキームの一環として行われたものであるところ、買主に対して贈与税の課税処分がなされたことにより、本件スキームは相続税対策としては意味をなさないものとなるから、本件スキームに基づいて行われたすべての行為は錯誤により無効となるので本件贈与税の課税処分を取り消すべきである旨主張する。
　しかしながら、請求人は、［1］本件出資を取得する目的で売買契約に係る売買代金を銀行から借り入れたこと、［2］その借入金を基に売買代金を支払って本件出資を取得したこと、［3］原処分庁に対して本件出資の売買等の認識がある旨申述していることからすると、本件売買契約によって生じた経済的成果を享受していることは明らかであるから、本件売買契約に基づいて課税することは当然である。また、仮に、本件売買契約が厳密な法令適用の面からは無効とみられるような場合であっても、本件決定処分がなされた時点において本件売買契約に基づく経済的成果が発生し、かつ、存続している以上、本件売買契約を基因としてされた本件決定処分を違法ということはできない。
　そうすると、本件売買契約の無効を理由に本件決定処分の取消しを求める請求人の主張には理由がない。

　請求人は、本件延納許可取消処分に係る通知書に記載の金額にそごがあり、納税者の死命を制する重要な法定文書である本件延納許可取消通知書はずさんなものであるから本件延納許可取消処分は違法である旨主張する。
　確かに本件取消し処分に係る通知書の一部に誤りが認められるところ、記載全体に照らせば、上記金額も単なる記載誤りであるこことは明らかであり、当該通知書により通知すべき「延納許可取消額」を含むその他の事項は正しく認識することができると認められるから、当該通知書に上記のような記載誤りがあったとしても、本件取消処分を取り消すほどの重大な瑕疵があったとはいえない。
　請求人は、現在のようにバブル崩壊後の地価の大幅な下落の時期に、滞納を理由に延納許可を取消しすることは、過酷な処分であり、税務署長に許容される裁量権の範囲を逸脱した著しく不合理なものである旨主張する。
　しかしながら、本件延納許可取消処分に手続上の瑕疵は存しないところ、原処分庁が、請求人からの弁明を受けて、分納税額を早期に完納する見込がないと認定し、本件取消処分を行ったことは相当である。
　確かに、請求人の納税のための資金繰りが困難な事情は認められないわけではないが、原処分庁は、これらの事情を考慮して、請求人からの延納条件変更申請に対し、分納期限の延長、再延長又は再々延長の措置をそれぞれ講じていることが認められることから、原処分庁が請求人の資金繰りの実情を無視した過酷な処分を行ったとする請求人の主張には理由がない。

　相続税法第34条第1項の連帯納付義務は、［1］格別の確定手続を要せず、納税の告知がないからといって、連帯納付義務が発生しないということにはならないこと、［2］本来の納税者と連帯納付義務者との間に生ずる求償関係が不可能であるか否かを考慮すべきものではないこと、［3］連帯の免除、更改により連帯納付義務が消滅したとの主張には理由がなく、また、［4］延納により徴収権の消滅時効は停止しているので、時効は完成していないこと等、請求人の主張がすべて排斥されたほか、［5］連帯納付義務の性質は民法の連帯債務と異なり、通則法第5条第3項の納付責任に類似すると解され、民法の連帯債務の規定をそのまま適用するのは妥当でない。

 請求人らは、相続財産のうち一部の不動産（本件各不動産）については、財産評価基本通達（評価通達）に定める評価方法によらないことが相当と認められる特別の事情がないから、評価通達6《この通達の定めにより難い場合の評価》を適用することはできず、評価通達に定める評価方法により評価すべきである旨主張する。
 しかしながら、被相続人による本件各不動産の取得から借入れまでの一連の行為は、被相続人が、多額の借入金により不動産を取得することで相続税の負担を免れることを認識した上で、当該負担の軽減を主たる目的として本件各不動産を取得したものと推認されるところ、結果としても、本件各不動産の取得に係る借入金が、本件各不動産に係る評価通達に定める評価方法による評価額を著しく上回ることから、本件不動産以外の相続財産の価額からも控除されることとなり、請求人らが本来負担すべき相続税を免れるものである。このような事態は、相続税負担の軽減策を採らなかったほかの納税者はもちろん、被相続人が多額の財産を保有していないために同様の軽減策によって相続税負担の軽減という効果を享受する余地のないほかの納税者との間での租税負担の公平を著しく害し、富の再分配機能を通じて経済的平等を実現するという相続税の目的に反するものであるから、本件各不動産について、評価通達に定める評価方法を画一的に適用するという形式的な平等を貫くことによって、かえって実質的な租税負担の公平を著しく害することが明らかであり、評価通達によらないことが相当と認められる特別の事情があると認められることから、ほかの合理的な時価の評価方法である不動産鑑定評価に基づいて評価することが相当である。

　生産緑地とは、生産緑地法第3条第1項に規定する生産緑地地区内の土地であり、生産緑地地区は都市計画法の規定による都市計画の手続により決定される。そして、都市計画の決定及び変更決定は、都市計画案の縦覧などの一定の手続を踏まえて都市計画法第20条第1項の規定による告示により決定し、その効力は、同条3項の規定により当該告示のあった日から生ずることとされている。
　請求人は、本件農地は、相続開始日現在において、生産緑地地区内にある農地ではないが、被相続人が生産緑地地区とする都市計画案の同意書を提出し、縦覧対象地域として県報にも公示され、法定申告期限までには生産緑地として告示され制限が加えられているから、財産評価基本通達40－2を適用して評価すべきと主張する。しかしながら、Q都市計画生産緑地地区の効力が生じた日は平成13年11月16日であるから、相続開始日において、本件農地は生産緑地として制限がある土地とは認められないので、財産評価基本通達40－2を適用して評価することはできない。
　請求人は、原処分庁の判断には平成3年4月18日参議院建設委員会の附帯決議が全く加味されておらず、違法である旨主張するが、特定市街化区域農地等に係る税制については、平成3年度の税制改正により平成4年において経過措置が講じられており、その限度を超える緩和は予定されていないものと解され、本件農地のように、当該経過措置の適用期間を経過した後に開始した相続により取得した農地等については、たとえ生産緑地の申請をしていたとしても、当該経過措置を適用あるいは準用して財産評価基本通達40－2の生産緑地の評価を適用することはできない。

　本件土地は、請求人の亡父が生前に取得し、所有していたものであって形式上第三者である贈与者の名義にされていたものにすぎないから、請求人に対する名義変更登記の原因が贈与であるとしても、実体は相続により所有権を取得した請求人への真正な登記名義の回復登記であるとの主張について、亡父が本件土地を取得していたことを証明する証拠はなく、当該第三者が本件土地の取得時から請求人に贈与するまでの長期間自己のためにする意思をもって平穏、かつ公然に管理し、その一部は売却するなど使用収益していたこと、また、相続開始から贈与に至るまでの間当該第三者から請求人に本件土地の承継又は引渡しがなされたとする事実もないので、本件土地は贈与登記時に当該第三者から請求人に贈与されたものと認めるのが相当である。

 請求人は、被相続人の自宅庭園（本件庭園設備）について、個人宅の庭であり、その立地条件等からしても本件庭園設備を一体として売却できず、また、立木や庭石、灯篭等を個別に売却するとしても買取り価額は低額である上、実際に買手が見つからないことから、交換価値がなく財産評価基本通達（評価通達）は適用されない旨主張する。
 しかしながら、評価通達92《附属設備等の評価》の (3)（本件通達）は、「庭園設備」について、家屋の固定資産税評価額に含まれていないことから、金銭に見積もることができる経済的価値のある全てのものが相続税法に規定する財産であることに照らし、家屋とは別に独立した財産として評価すべきであるとしたものと解するのが相当であるところ、本件庭園設備は、家屋とは別異の設備として、複数の業者によって金銭に見積もることができる経済的価値が認められているものであることからして、家屋とは別に独立した財産として評価すべきものである。また、本件庭園設備は、造園されたものであるから、庭石商の店頭におけるように、立木や庭石、灯篭等を個別に売却することを前提に評価することは相当ではなく、上記のとおり、経済的価値が認められているものである。よって、本件庭園設備の相続税の課税価格に算入される価額は、本件通達の定める方法によって評価するのが相当である。

　被相続人が同族法人に対して有していた本件債権（未収入金及び貸付金）について、請求人は消滅時効の完成により消滅していること及び同族法人に対する請求権が存在しないことを遺産分割調停調書により当事者相互間で確認しており、相続人全員がこの内容に同意していることから、相続開始時に本件債権が存在するとして更正した原処分は違法である旨主張する。
　しかしながら、本件債権が発生した時期及び請求人が時効の起算日とするいずれの時期においても被相続人は同族法人の代表社員の地位にあり、退社するまでの間、業務執行社員として同族法人の決算書類の作成に関与し、その内容について承知し得る立場にあったこと、また、同族法人の社員はすべて親族によって構成され経営されてきたことが認められることから、このような事情の下では被相続人と同族法人との間では毎期、決算書類の作成により本件債権の存在が相互に確認され、同族法人は債務を承認する事実行為を行ったものと認められる。
　そうすると、本件債権に係る消滅時効は少なくとも、毎期、決算書類の作成により中断されており、相続開始時において債権の消滅時効はその要件を具備していないことから、本件債権は消滅時効を完成しておらず、本件債権は存在すると認められるから請求人の主張は採用できない。
　また、調停において当事者は当事者の自由な意思により任意に、真実の権利関係とは異なる権利関係を進めることができるから、相続開始後、各相続人間において成立した調停において、本件債権は消滅時効により消滅し、同族法人に対する請求権が存在しない旨相続人間で確認している事実をもって、本件債権が消滅時効により消滅したので相続開始時には存在しなかったということにはならない。

　原処分庁は、被相続人が相続開始後判決により認知された子であるMに渡した本件小切手は、自ら本件宅地を取得する意思をもって、その購入のためMに預けたものであるとし、本件小切手の返還請求権は相続財産に属するとして原処分をした。
　しかし、被相続人が本件宅地を取得するために仲介業者に渡した買付証明書は、発行後7日目に返却を受けており、それから2か月後に交付された本件小切手は、本件宅地を取得するためのものとは認められず、一方、本件小切手を受け取ったMは、小切手を自己の預金口座に入金した後、40,000千円を4行へ送金し、それぞれ10,000千円の自己名義の定期預金を設定していること及び被相続人から本件小切手をMの妻に手渡すことを指示された者は、被相続人からMの不動産の取得資金として交付するように言いつけられたと答述していることなどから、本件小切手はMに贈与されたものと認められるので、相続財産から除外するのが相当である。

　原処分庁は、本件被相続人の配偶者（本件配偶者）が介護付有料老人ホーム（本件老人ホーム）へ入居する際の入居金（本件入居金）を本件被相続人が支払ったことについて、本件入居金のうち定額償却部分については、生活保持義務の履行のための前払金的性格を有するものであり、本件配偶者はその履行に係る役務提供を受けていない部分について返還義務があるから、本件被相続人は本件配偶者に対して金銭債権を有している旨主張する。
　しかしながら、本件配偶者は、本件被相続人が本件入居金を支払ったことにより、本件老人ホームに入居し介護サービスを受けることができることになったところ、本件配偶者には本件入居金を一時に支払うに足る資産がないこと等にかんがみれば、本件入居金は、本件被相続人がこれを支払い、本件配偶者に返済を求めることはしないというのが、本件被相続人及び本件配偶者間の合理的意思であると認められるから、本件入居金支払時に、両者間で、本件入居金相当額の金銭の贈与があったと認めるのが相当である。加えて、本件配偶者は高齢かつ要介護状態にあり被相続人による自宅での介護が困難になり、介護施設に入居する必要に迫られ本件老人ホームに入居したこと、本件入居金を一時に支払う必要があったこと、本件配偶者には本件入居金を一時に支払う金銭を有していなかったため本件被相続人が代わりに支払ったこと、本件被相続人にとって本件入居金を負担して本件老人ホームに本件配偶者を入居させたことは、自宅における介護を伴う生活費の負担に代えるものとして相当であると認められること及び本件老人ホームは本件配偶者の介護生活を行うための必要最小限度のものであったことが認められることからすれば、本件入居金相当額の金銭の贈与は、本件においては、介護を必要とする本件配偶者の生活費に充てるために通常必要と認められるものであると解するのが相当である。
　したがって、本件入居金相当額の金銭は、相続税法第21条の3《贈与税の非課税財産》第1項第2号に規定する贈与税の非課税財産に当たるから、その贈与が本件相続の開始前3年以内に行われているとしても、同法第19条《相続開始前3年以内に贈与があった場合の相続税額》の規定が適用されるものでもない。

　原処分においては、本件借入金は被相続人と受遺者（被相続人の孫）との連帯債務であるとし、その負担割合は被相続人と受遺者とが等分であって、当該借入金につき相続税の課税価格の計算上債務控除すべき金額は、当該借入金の2分の1相当額であるとしているが、一般に連帯債務者間の負担部分は当該債務者の特約（合意）によって定まるのであり、特約がないときは連帯債務により受けた利益の割合によって定まり、なおこれによっても定まらないときは各自が平等の割合により負担するものと解されるところ、本件の場合は、連帯債務者間において負担部分に関する特約は認められないが、当該借入金の運用状況をみると、すべて被相続人が運用し、その運用で得た財産はほとんどが相続財産として申告されており、また、受遺者が運用した事実は認められず、実際に連帯債務により利益を享受したのは被相続人であると認められるから、当該借入金の全額は、被相続人の債務として債務控除するのが相当である。

　請求人は、本件相続税の計算に当たり、本件被相続人の所有する本件土地に請求人の自宅を昭和52年に新築する際、被相続人と請求人との間で借地契約を締結し、これに基づき地代を支払っていたことなどから、本件土地は貸地（底地）である旨主張する。
　しかしながら、本件土地の利用関係は、権利金の授受がなされておらず、かつ、地代の額が近隣の相場の半分以下であること、被相続人から請求人らに対して地代の額を上回る相当額の生活費の支払や現金の贈与がなされていることなどから、親子という特殊関係に基づく使用貸借であって、賃貸借ではないと解するべきである。

　金銭貸借に関する書類の作成はないものの、［1］相続人には現に譲渡等の収入があって税金等を差し引いても貸付けの額はあったと認められ、［2］被相続人には開業医として相当の収入があって、現に借入金の一部を返済している事実からみて返済の意思があったと認められるから、被相続人の株式売却代金を原資として設定された相続人名義預金のうち、相続人が保険医年金制度に加入した際に被相続人に立て替えてもらった掛金相当額等は相続人固有の財産であり、贈与されたものはその残額とするのが相当である

　相続税法第7条は、著しく低い価額で財産の譲渡を受けた場合においては、法律的には贈与といえないとしても、経済的には対価と時価との差額について実質的に贈与があったと同視することができるため、この経済的実質に着目して、課税負担の公平の見地からその差額について贈与があったものとみなして贈与税を課税する趣旨のものと解されるところ、請求人及び原処分庁の主張する時価額はいずれも採用できない。
　そこで、当審判所において、公示価格を基に土地価格比準表に準じて地域要因及び個別的要因等の格差補正をして本件土地の時価額を算定したところ、その価額は45,661,363円と算定された。
　そうすると、本件土地の時価と売買価額との差額は18,501,363円に達するものであることから、本件土地の売買価額は、相続税法第7条に規定する著しく低い価額の対価であると認めるのが相当である。

 請求人は、相続により取得した土地（本件各土地）について、①市街化調整区域内に所在し、かつ、既存宅地でない土地であること、②本件各土地の上には被相続人等が建築した建物等（本件各建物）があり、本件各土地を売却するには本件各建物の取壊し費用等を負担することから、財産評価基本通達（評価通達）の定める評価方法によるべきではない特別の事情があるとして、本件各土地の時価は、評価通達の定める評価方法に従って算定すべきではなく、③複数の不動産業者に依頼して得た各査定額を基に、高く見積もっても評価通達の定める評価方法による本件各土地の評価額（本件各通達評価額）の２分の１に相当する金額となるから、本件各通達評価額には相続税法第22条《評価の原則》に規定する時価を上回る違法がある旨主張する。
 しかしながら、本件各通達評価額は、適正な時価を算定する方法として一般的な合理性を有している評価通達の定める評価方法により算定されており、①本件各土地が既存宅地でない土地であることの宅地利用上の制限については、評価通達の基礎となる固定資産税評価において減価修正がされ本件各通達評価額の算定過程において考慮されていること、②本件土地の上には相続開始日において本件各建物が存在し、居宅等として使用されている状況にあって、本件各建物の取壊し費用等を本件各土地の価額に反映させるべき事情は見当たらないことから、請求人が主張する事情は、いずれも評価通達の定める評価方法によるべきではない特別な事情に該当しない。なお、③請求人が本件各土地の時価の根拠として主張する上記各査定額は、客観的な数値及び具体的な算定根拠が明らかではないから、本件各土地の時価と認めることはできない。したがって、本件各通達評価額は適正な時価を上回るものではないと事実上推認することができるから、相続税法第22条に規定する時価を上回る違法があるとは認められない。

　請求人は、相続税法第14条《控除すべき債務》第1項に規定する「確実と認められるもの」について、主たる債務者が弁済不能で保証債務の履行が必要であり、保証債務履行後の求償権の行使が不可能であるという条件が相続開始日に現実に存在しているだけでなく、相続開始日における主たる債務者の財産状態や信用能力を客観的に観察した結果、当該条件に該当する事実が潜在的に存在する場合にも、保証債務は同項に規定する「確実と認められるもの」に当たるという解釈を前提に、本件における被相続人（本件被相続人）が代表社員に就任したN社及びQ社（本件各会社）の金融機関からの借入れに係る本件被相続人の各連帯保証債務は、同項に規定する「確実と認められるもの」に当たる旨主張する。
　しかしながら、保証債務が相続税法第14条第1項に規定する「確実と認められるもの」に該当するのは、相続開始時点を基準として、主たる債務者がその債務を弁済することができないため保証人がその債務を履行しなければならない場合で、主たる債務者に求償しても補填を受ける見込みがないことが客観的に認められる場合に限られることからすると、請求人の同項に規定する「確実と認められるもの」の解釈は、保証債務一般の性質を述べるものであって、正当な解釈とはいえない。本件各会社は、本件被相続人の相続開始日において、債務超過の状況にはなく、また、各金融機関に対して弁済条件に従った返済を行っていることなどからすると、本件各会社が債務を弁済することができないため、保証人である本件被相続人がその債務を弁済しなければならい場合であったとは認められない。

 原処分庁は、請求人が被相続人が有する一切の財産を請求人の兄に相続させる旨の公正証書遺言の無効を求める訴えを提起したところ、訴訟上の和解により請求人の兄から請求人に対して支払われることとなった解決金（本件解決金）について、①当該訴訟における双方の代理人弁護士の認識、②当該訴訟において請求人が予備的主張として遺留分減殺請求に基づく価額弁償を請求していたこと及び③当該和解後に請求人の兄が本件解決金の全額が請求人の個別的遺留分であることを前提として行動していたことからすると、本件解決金は遺留分減殺請求に基づく価額弁償金であって、その全額が請求人の相続税の課税価格に算入される旨主張する。
　しかしながら、①和解調書には、本件解決金が遺留分減殺請求に基づく価額弁償金であることを示す記載はないこと、②当該訴訟における双方の代理人弁護士のいずれの申述内容も、本件解決金の全額が遺留分減殺請求に基づく価額弁償金であるとするものではなく、担当裁判官の心証も不明であること、③当該訴訟においては、主位的には公正証書遺言の無効を主張しているのであって、予備的な主張を根拠にして本件解決金の性質を判断することはできないこと及び④請求人の兄も、和解当時、本件解決金には遅延利息が含まれていると認識していたと考えられること等からすると、本件解決金は、その全額が遺留分減殺請求に基づく価額弁償金であると認めるに足りる客観的な証拠はなく、価額弁償金以外の法的性質を有する金が含まれていたことを否定できない。したがって、原処分庁の主張には理由がない。

　「負担付贈与又は対価を伴う取引により取得した土地等及び建物等に係る評価並びに相続税法第7条及び第9条の規定の適用について」通達でいう「通常の取引価額」は、贈与があったとされる当時の課税の対象となる資産の現況を考慮し、最も合理的かつ適切な評価方法により当時の時価を見いだすべきであり、土地については公示価格に基づいて算出する方法により、また、建物については再建築価格を基準とした価額から、建物の建築時からその経過年数に応じた減価又は償却費の額を控除して算出する方法によるのが合理的かつ最も適切な評価方法であると認めるのが相当である。
　そして、請求人は、取得した財産の価額から控除すべき住宅ローン契約（請求人及び請求人の父がG銀行との間で請求人及び父を連帯債務者として締結したもの。以下「本件ローン契約」という。）に係る連帯債務に関して、請求人と父との間で請求人の負担割合を零とする暗黙の合意（特約）があったから、控除すべき債務の額は、本件ローン契約の残債務の全額である旨主張するが、①本件ローン契約には、連帯債務者である請求人及び父の負担割合に関する定めはないこと、②請求人は、連帯債務に関する負担割合について合意（特約）があったことを証する証拠はない旨答述し、当審判所の調査によっても、連帯債務の負担割合を零とすべき合意（特約）があったと認める証拠はないこと、③請求人は、少なくとも平成7年1月から平成9年6月までの間、自ら負担すべき持分に応じた金額を毎月父の口座に送金していたと認められること等からすれば、請求人及び父が実際に受ける利益の割合である本件土地の持分に相当する負担割合で連帯債務を負うことを認識していたと認めるのが相当であるから、控除すべき債務の額は、負担付贈与契約時の本件ローン契約の残債務の額に、請求人らの土地の持分の合計に占める父の持分の割合を乗じて計算した額とするのが相当である。

　請求人らは、L企業組合の脱退時の払戻金額は払込済出資金額50円であり、また、組合加入時の払込金額も1口当たり50円であるから、この金額が相続税法第22条に規定する時価、すなわち客観的交換価値に相当するので、L企業組合の出資の価額は、1口当たり50円で評価すべきである旨主張する。
　一般に、市場を通じて不特定多数の当事者間における自由な取引が形成されている場合には、これを時価とするのが相当であるが、本件出資のように取引相場のない資産にあっては、市場価格が形成されていないから、その時価を把握することは困難である。したがって、合理的と考えられる評価方法によってその時価を算定するほかなく、その評価方法が合理性を有する限り、それによって得られた評価額をもって「時価」を推定することに妨げはないというべきであると解されているところ、財産評価基本通達に定められた評価方法が合理的である限り、その評価方法によって評価した財産の価額は、特段の事情のない限り、相続税課税における財産の時価と認めるのが相当である。
　企業組合の出資の価額は、財産評価基本通達196の定めにより純資産価額に基づいて評価することとされており、この評価方法は企業組合の実態に照らして合理性を有するものと認められる。
　そして、請求人らは、当該出資の時価を立証するものとして、L企業組合定款第13条《脱退者の持分の払戻し》の定めをいうにすぎず、これによってはその立証があったと認めるには足りない（評価通達に定める評価方法によりえない特別な事情はない）から、財産評価基本通達196の定めに基づき評価するのが相当である。

　相続開始の時に貸家を建替中であっても、旧建物の賃借人に立退料の支払がないなど引き続いて新建物に入居することが明らかな場合又は新築中の建物について権利金の授受が完了し賃貸契約が成立している場合には、新建物のうち当該賃借人に賃貸する部分に対応する部分の宅地は、当該賃借人の支配権が及んでいるといえる。しかし、本件宅地上の新建物はA社に賃貸する部分以外は貸付けの用に供されていないから、新建物が当初から賃貸の用に供する目的で建築されたものであっても、本件宅地のうち賃貸予定部分は貸家建付地とは認めない。

　建物とその敷地を所有していた父がその土地を子に贈与し、その後父が当該土地を無償使用することとなった場合における当該土地に係る贈与価額の評価に当たっては、自用地として評価するのが相当である。

　請求人は、本件私道に付される仮路線価は、いわゆる「基準価額」と同額とすべきである旨主張するが、この「基準価額」は、本件私道そのものが宅地であるとした場合の1平方メートル当たりの価額であるから本件私道の仮路線価とすることは相当ではない。
　そこで、本件私道の仮路線価は、本件私道と状況が類似する本件私道の北側に位置する道路に付された路線価を基として、道路の幅員、舗装の状況などの物理的状況及び上下水道、都市ガスの付設の有無などの経済的状況等を比較検討して求めるのが相当と認められる。
　したがって、本件宅地の価額は、以上の方法によって求められた本件私道の仮路線価を基に算定すべきである。

　請求人は、更正の請求において、相続税法第22条（評価の原則）によれば、相続等により取得した財産の価額は時価による旨規定されているところ、路線価はその年の1月1日現在の価額であるから、大幅な地価の下落があった場合には、路線価を1月1日から相続開始時までの地価下落率により修正した価額を時価とすべきであると主張する。
　ところで、更正の請求をする場合は、更正の請求をする者が、まず、自ら記載した申告内容が真実に反するものであることを主張・立証すべきであると解されるところ、路線価は、売買実例価額の収集等技術的な理由から1年間適用されることとされており、毎年1月1日を評価時点として、1年間の地価変動にも耐え得るものであることの必要性など評価上の安全性等を考慮して公示価格水準の価格の80パーセント程度により評定されているので、路線価を1月1日から相続開始時までの地価変動率により修正した価額は、相続税法第22条の時価であるということはできないから、請求人の主張をもって、本件土地の価額が、本件減額更正処分に係る価額を下回るという事実を証明したことにはならない。

　請求人は、遺産分割に係る訴訟上の和解が成立した場合において、相続税法第32条に規定する「事由が生じたことを知った日」は、各当事者に対する和解調書の送達日であるから、その翌日から4月以内にした本件更正の請求は適法である旨主張する。
　しかしながら、訴訟上の和解とは、民事訴訟の継続中に裁判所で当事者が訴訟物である権利関係の主張について相互に譲歩することにより、訴訟を終了させることを約する民事訴訟法上の合意をいい、当事者双方が裁判官の面前で和解条項を確認し、これを双方が受け入れて、初めて成立するものである。そして、訴訟上の和解が成立すれば、これを調書に記載しなければならず、調書が作成されたときには確定判決と同一の効力が発生し、調書作成前に当事者が未だ調書が作成されていないことを理由に和解の効力発生前であるとして和解内容を変更することは許されていない。また、当事者に対する調書の正本の送達が意味をもつのは、具体的給付義務等が記載されているときに和解調書に基づき債権者が強制執行する場合であって、送達の有無は、和解の成立又は効力発生とは無関係といわざるを得ない。
　以上から、相続税法第32条に規定する「事由が生じたことを知った日」は、当事者が合意して和解が成立した日と解すべきであり、本件更正の請求は期限後になされた不適法なものである。

　請求人は、遺産分割の基礎である贈与税及び遺産総額は調停内事実検証を踏まえて必然的に確定されるものであるから、更正処分は遺産分割調停の結果に従って行なわれるべきであり、調停中に行なわれた本件更正処分は違法である旨主張する。
　しかしながら、相続税法第55条は、相続税の申告書を提出する場合又は更正若しくは決定する場合において、まだ遺産の分割が行なわれていないときは、その分割されていない財産については、各共同相続人が民法の規定による相続分に従ってその財産を取得したものとして課税価格を計算するものとし、その後において、これと異なる割合で遺産の分割がなされた場合には、その分割の内容に従って課税価格の計算をやり直し、それに基づいて、申告書の提出若しくは更正の請求又は更正若しくは決定をすることができると規定し、また、国税通則法第24条は、納税申告書の提出があった場合に申告書に記載された課税標準等が調査したところと異なるときは、その調査により当該申告書に係る課税標準等又は税額等を更正する旨規定しており、遺産分割が調停中である場合には相続税の申告書に記載された課税標準等を更正できないとする税法上の規定はない。
　本件において、請求人らは、未分割財産につき相続税法第55条の規定に基づいて計算した相続税の申告書を提出しているのであるから、国税通則法第24条に基づいて更正を行なうこと自体何ら支障はなく、本件更正処分は、当初申告書に記載された課税価格及び納付すべき税額が原処分庁の調査したところと異なっていたため国税通則法第24条に基づいて行なわれたものであるから、請求人の主張には理由がない。

　請求人は、配偶者に対する相続税額の軽減の特例の適用を受けるため提出した「遺産が未分割であることについてやむを得ない事由がある旨の承認申請」（以下「本件承認申請」という。）を却下する旨の処分（以下「本件却下処分」という。）は違法である旨主張するが、本件承認申請は、申請期限を徒過して提出されているは明らかであり、また、申告期限内に申請書の提出がなかった場合に税務署長の裁量により申請を認めることができる旨を定めた法令の規定もないことから、本件却下処分は適法であるといわざるを得ない。

１　地目の判断は、課税時期の現況によって行うのであり、本件雑種地は、一般的には建物の建築が制限されているとはいえ、建築がまったくできないものではなく、その状況は、宅地の状況に最も類似し、山林と明らかにその状況を異にしているから、本件雑種地の価額は、本件雑種地と状況が類似する付近の宅地を比準地として、宅地比準方式により評価するのが相当である。

２　本件雑種地の評価において、50%相当額を控除したのは、本件雑種地は、その状況が宅地に類似しているとはいえ、実際には、都市計画法に基づく利用制限があることを考慮したためであり、相当である。

　請求人は、離婚を条件として前夫から取得することとなっていた土地について、離婚前に登記原因を贈与とする贈与税の申告をしたが、その後の裁判により離婚が確定したことをもって、当該土地は財産分与であるとして、国税通則法第23条第2項を適用して、更正の請求が認められる旨主張する。
　しかしながら、請求人が当該土地の所有権移転登記をしたのは、裁判離婚を提訴する前で、婚姻状態が継続していたこと、また、提訴の内容は離婚を求めるものであり、財産分与の額を決定したものではないことから、当該土地の取扱いは、財産分与とは認められず、相続税法第9条の規定により、贈与として取り扱うのが相当であるから、更正の請求は認められない。

1. 　請求人は、本件不動産について、本件相続開始前に本件公正証書に基づいて請求人の子らが被相続人から生前贈与を受けたものであり、本件相続財産ではない旨主張する。
   　しかしながら、本件不動産の所有権移転登記手続および使用収益の状況などに照らすと、被相続人は、本件公正証書に基づいて、孫らに対し本件不動産を真に贈与する意思を有していたとは認め難く、孫らも、本件不動産を取得したとする認識があったとは認められない。
   　また、公正証書を作成した目的が、請求人が主張するように、孫らに対する相続税の節税のための生前贈与にあるとするならば、孫らの親権者である請求人を含めた当事者は、本件不動産についての贈与税の申告が必要であるとの認識を有していたとみるのが自然であるところ、本件不動産に係る贈与税の申告はされていない。
   　そうすると、本件公正証書は将来の相続税の負担を回避するなど、何らかの意図を持って作成された、実体を伴わない形式的な文書であるとみるのが自然かつ合理的であり、本件公正証書によって被相続人と孫らの間に贈与の合意が成立していたものとは到底認められず、請求人の主張には理由がない。
2. 　請求人は、本件連帯保証債務について、銀行取引約定書における連帯保証人としての署名・押印は請求人の承諾なく被相続人が無断で行ったものであり、請求人の保証人としての責任はもとより発生しておらず、本件借入金に係る保証人は被相続人一人であるから本件連帯保証債務の全額を債務控除すべきである旨主張する。
   　しかしながら、銀行取引約定書には請求人の実印が押印されていること、主たる債務者である関係法人の当時の代表者が請求人自身であること、また、請求人は銀行から請求人あてに発せられた催告書に対して異議を述べた形跡がないことなどからみて、請求人は保証人であることを十分に認識していたと認めるのが相当であり、請求人の主張は採用できない。
   　また、本件借入金については、連帯保証人以外に物上保証人がいることから保証人は3名となり、その負担額は均等であると認められることから、本件相続について債務控除すべき被相続人の保証債務の額は、本件連帯保証債務の額の3分の1とするのが相当である。

1. 　請求人は、本件宅地は、下水処理場に近接し、かつ、駅から遠い等地理的条件が悪いので、路線価額の2分の1相当額で評価すべきであると主張するが、本件宅地の正面路線価とした路線価額は、隣接する路線の価額に比べていずれも相当程度低くなっており、下水処理場に近接していること等の評価に影響する諸々の事情が折り込まれていることは明らかで、請求人の主張は採用できない。
2. 　請求人は、貸宅地は、自用地の場合と異なり、市場性又は換金性に欠けるとともに土地の価額が上昇しても地代の値上げもできない状況にあり、また、土地所有者が地代以外の収益を受領し得るのは借地権の譲渡承諾料あるいは増改築時の承諾料であるが、いずれも何十年に1回あるかないかわからないものであるから、実際に収受している地代を基として収益還元方式で評価すべきであると主張する。
   　しかしながら、収益還元方式による評価は、対象不動産が将来生み出すであろうと期待される純収益を算定するために予測される諸要素を的確に把握すること、及び収益還元率を正しく定めなければならないが、これらの諸要素を客観的に把握することが困難であることから、これによる評価額は、相続財産の取得時の時価を性格に反映しているものとは認められず、理論的にはともかく、本件貸宅地の評価方法としては採用することができない。
   　原処分は、本件貸宅地の価額を、評価通達及び評価基準に従って評価しているが、評価基準は、借地権及び底地部分の売買実例及び精通者の意見価格等を参考にして類似する地域ごとに定められており、特段不合理な点があるとは認められない。

　被相続人が相続人たる請求人に使用貸借により貸し付け、請求人が賃貸建物の敷地として利用していた本件宅地の価額は、一般に土地使用借人の敷地利用権が権利性の薄弱なることを理由に零と評価され、借家人の敷地利用権が土地使用借人の敷地利用権に従属し、その範囲内の権能にすぎないところから、本件宅地が自用のものであるとした場合の価額により評価するのが相当である。

　被相続人と請求人らは、公正証書を作成し、不動産を贈与する旨の合意をしたが、被相続人は公正証書を作成してから死亡するまでの約6年間不動産を従前どおり自己の所有物として管理し、使用収益していたこと、被相続人には公正証書作成当時同人の死亡後、同人の財産の分割等が支障なく行われるであろうという思惑が存在したことが十分うかがわれることなどから、公正証書による合意の真の内容は公正証書記載の贈与を即時に行うというものではなく、むしろ、死因贈与契約をしたものと認めるのが相当であり、贈与の効力は被相続人の死亡により生ずることとなったものといわざるを得ない。

　請求人らは、医療法人は非営利法人であり株式会社とは性格を異にすること及び相続税法9条は同族会社のみに適用すべきと解されることから本件増資に贈与税を課税することは誤っており、また、医療法人の場合、増資持分の権利は、増資後の期間に及ぶ（東京高裁平7.6.14判決）のであるから、増資により取得した持分の価額は出資額と同額となり経済的利益は生じないので、同条は適用されない旨主張する。
　しかしながら、本件医療法人は、持分の定めのある社団医療法人であり、同法人の新定款全体の定めや定款の変更の可能性の有無などを総合的に判断すると、本件増資により取得した財産権たる持分の価額と本件増資に係る出資額との差額を本件増資により取得したものと認められ、相続税法9条の規定は医療法人を除く旨定めたものでもないから、同条の規定の適用があるものと解される。また、請求人の主張する判決は、事件の個別事情を考慮した判決であって、医療法の解釈として請求人の主張するような趣旨を判示したものとは認められない。

　取引相場のない割賦販売会社の出資の評価に当たっては、割賦販売に係る未実現利益の金額を負債として控除すべきであると請求人は主張するが、［1］割賦販売は、契約と同時にその効力が生じるものであり、原則として、その商品等を引き渡した時に法人税法上収益が実現しているものであること、［2］割賦基準は、法人税の課税上特例として認められているものであり、相続税における出資の評価に係る純資産価額の計算についてまで認められているものではないこと、［3］取引相場のない株式又は出資の時価を純資産価額により評価するに当たっては、相続開始時においてその法人に帰属している経済的価値を純資産として評価すべきものと解され、総資産価額から控除されるのは対外負債のみであること、［4］本件会社の直前期末の貸借対照表の負債の部に計上されている未実現利益引当金は、支払先の確定した対外負債ではないことから、未実現利益の金額を負債として控除することは相当でない。

　本件において、売買契約書上所有権移転の時期を売買代金完済の時と定めており、残代金の支払及び所有権移転登記申請手続は、被相続人の死亡の時にはまだ行われていなかったのであるから、買主である被相続人は、その死亡の時までに本件土地の所有権を取得していたということはできず、本件売買契約により本件土地の所有権移転請求権を取得していたにすぎない。
　したがって、請求人は、本件相続により本件土地の所有権を取得したのではなく、本件売買契約に基づいて本件土地の所有権移転請求権を取得したとするのが相当である。

　請求人は、被相続人が建築中の本件建物について相続開始日前に賃貸借予約契約を締結し、相続開始日後に賃貸借契約を締結したが、その内容は予約契約とほとんど同じであり、予約金が敷金の一部に充当されているので、賃貸借予約契約は本件建物の竣工引渡日を賃料支払開始日とする賃貸借契約であるから、予約日に賃貸借契約が締結されたとみるべきであり、また、最終賃貸人は相続開始日までに独自で行う1階部分の造作工事の発注を行っており、本件建物に自由に立入ることが可能であったことから、少なくとも1階部分については引き渡されていたというべきであるから、本件建物の敷地は貸家建付地として評価すべきであると主張する。
　ところで、貸家建付地とは、借家権の目的となっている建物の敷地として利用されている現況にある宅地でなければならず、原則として、［1］完成した建物が存在していること、［2］賃借人が建物の引渡しを受けて現実に入居していることあるいは契約上の賃貸借開始期日が到来していること及び［3］通常の賃料に相当する金銭の授受があることあるいはその権利義務が発生していること等の要件をすべて具備する建物の敷地をいうものと解することができる。
　しかし、賃貸借予約契約は将来の賃貸借契約を締結させる義務を確認するものであり、事実上の賃貸借契約の締結と解することはできず、仮に、賃貸借予約契約の締結をもって賃貸借契約の締結がされたと判断しても、相続開始日現在、本件建物は完成しておらず、賃料の支払いもされていないので、上記の要件のすべてを具備していないことになる。
　また、最終賃借人の造作工事の工事期間は平成3年9月1日から同年10月15日までと認められるから、相続開始日（平成3年8月10日）以前に本件建物の引渡しを受けて工事を着工していたと認めることはできず、仮に、工事会社が本件建物に立ち入っていたとしても、請求人は平成3年10月16日に本件建物の引渡しを受けたものであるから、最終賃借人が請求人から便宜の供与を受けたものとしか解せず、賃貸借に基づく占有が開始した結果とは認められない。
　したがって、本件宅地を貸家建付地として評価することはできない。

　請求人は、養親である祖父亡Gの後妻亡Hと養親子関係がないことを知らないで行った本件遺産分割は、法律行為の要素に錯誤があり、養親子関係がないことを知っていれば亡Hに亡Gの遺産を相続させる本件遺産分割を行うはずはなかったとして、本件遺産分割協議が錯誤により無効である旨主張する。
　しかしながら、請求人と亡Hとの間に養親子関係があったとしても、請求人が主張するように、請求人が本件土地建物を亡Hから相続により取得することになるとは限らず、また、請求人が亡Hとの間に養親子関係がないことを知っていたとしても、請求人が主張するような遺産分割協議が成立するという必然性も認められない。そうすると、請求人の主張する「錯誤」は、遺産分割協議の動機に関するものであり、この動機が遺産分割協議の際に表示されていたとしても、本件遺産分割の内容と異なる内容の遺産分割協議がされたということにもならないから、民法第95条に規定する法律行為の要素の錯誤ということはできず、結局、請求人の思い違いないし勘違いにすぎないというほかはない。
　したがって、本件遺産分割に要素の錯誤があったとは認めることはできないから、本件土地建物は、請求人が亡Hの相続人から贈与により取得したものと認めるのが相当である。

　急傾斜地の崩壊による災害の防止に関する法律第２条《定義》第２項に規定する急傾斜地崩壊防止施設からの排水を公共用水路に流出するための排水路の敷地の用に供されていた土地(本件排水路土地)の評価について、原処分庁は、財産評価基本通達(評価通達)24《私道の用に供されている宅地の評価》の前段に準じて、宅地の価額の100分の30に相当する価額によって評価すべきである旨主張し、請求人らは、評価通達24の後段に準じて、その価額は評価しないこととすべきである旨主張する。
　しかしながら、本件排水路土地及び本件排水路土地に隣接する急傾斜地崩壊防止施設の敷地の用に供されていた土地(本件施設土地)の地目は、いずれも雑種地であると認められるところ、本件排水路土地及び本件施設土地は、その利用目的等からすれば、評価通達７－２《評価単位》の(7)に定める利用の単位となっている一団の雑種地に該当するため、本件排水路土地は、本件施設土地と一の評価単位として、評価通達82《雑種地の評価》に定める雑種地の評価方法により評価することになる。そして、本件の場合、一の評価単位の大部分を占める本件施設土地が急傾斜地であることを考慮すれば、評価通達82に定める本件排水路土地及び本件施設土地と状況が類似する付近の土地は山林と判断するのが相当であるところ、本件排水路土地及び本件施設土地は、評価通達49《市街地山林の評価》に定める急傾斜地であるために宅地造成ができないと認められるから、本件排水路土地は、評価通達49のなお書のとおり、近隣の純山林の価額に比準して評価するのが相当である。

　請求人は、更正処分の公定力を前提とする限り、請求人が所得税還付請求権を「相続により取得した」ものではなく、課税処分取消訴訟の判決が確定した時に初めて所得税還付請求権が確定したものであり、そのときに所得税還付請求権を請求人自らの財産権として取得したものであるから、その権利が発生していない相続開始時に存在していたとして、還付請求権が相続財産を構成することはあり得ない旨主張する。また、仮に、所得税還付請求権が「訴訟中の権利」に該当するとしても、その評価は、財産評価基本津通達210によることとなり、課税処分取消訴訟の相手方は、更正処分を行った原処分庁であり、原処分庁は、当該訴訟の対象である所得税の更正処分等を適法として長年にわたり争い、裁決でも適法として判断しているのであるから、所得税等の納付額に相当する価額が、係争中の所得税還付請求権の時価であると評価することは不可能である旨主張する。
　しかしながら、被相続人は、課税処分取消訴訟を提起し、その訴訟を通じて過納金の還付を受けるべき旨を主張していたと認められるところ、訴訟継続中に被相続人が死亡したため、相続人である請求人が被相続人から相続により訴訟上の地位を承継したものであり、この場合の訴訟上の地位とは、一身専属的なものではなく、財産的性格をもつもの、すなわち、過納金の還付を求める権利であると解されるから、過納金の還付を求める権利は、請求人が被相続人から相続により取得した財産であるということができる。また、［1］課税処分取消訴訟は、被相続人等に係る所得税の更正処分等取消訴訟であり、この訴訟を通じて過納金の還付を求めていること、［2］課税処分取消訴訟に係る判決の確定により更正処分等の全部が取り消され、具体的に還付金の金額が確定していることからすれば、過納金の還付を求める権利の価額は、還付金相当額と同額として評価するのが相当である。
　したがって、これらの点に関する請求人の主張は採用することができない。

　請求人らは、延納申請に係る担保として提供した財産（土地）は、担保として適当であり、原処分庁が行なった相続税に係る延納申請却下処分は違法である旨主張する。
　しかしながら、延納の担保として提供される財産は、その担保に係る相続税額を確実に徴収することができる金銭的価値を有するものでなければならず、延納許可が取り消された場合に、国税通則法第52条第1項の規定に基づき、滞納処分の例により換価し、その換価代金を国税に充当することが困難と考えられる事情を有する財産は、延納の担保としては適当でないと解するのが相当である。
　本件担保物件は、その所有権の帰属につき訴訟において係争中の物件であって、仮に、原処分庁が本件担保物件を本件延納申請の担保として受け入れ、抵当権を設定したとしても、訴訟の結果によっては、当該抵当権によって本件担保物件を公売等で換価し国税に充当することができないおそれがあることは明らかである。