裁決事例 裁決事例集 第52集

　請求人は、被相続人の保証債務額5億2,259万円は主たる債務者M社及びN社の財産及び損益の状況からみて、相続税法第13条及び第14条に規定する債務控除の対象となる旨主張する。
　しかしながら、次のとおり被相続人の相続開始時において、M社及びN社は債務超過の状況と認められるものの、T銀行らに対する弁済遅延もなく、事業閉鎖等の事実も認められないので、当該保証債務額は、債務控除の対象とならないとした本件更正処分は適法である。

1. 　M社及びN社は、［1］被相続人の相続開始時まで債権者であるT銀行らに保証債務額を弁済していたので、催告を受けておらず、また、［2］事業活動を継続しており、事業閉鎖等、強制執行又は会社更生の申立等を受けたことがないこと。
2. 　ところで、相続税法第14条に規定する「確実と認められる」債務とは、債務の存在とその履行が確実と認められる債務と解すべきところ、保証債務は、保証人が当該債務を履行するか否か不確実であるから、原則として「確実と認められる債務」に該当しないが、主たる債務者が弁済不能にあるため保証人が当該債務を履行しなければならない場合で、かつ、当該債務者に求償しても弁済を受ける見込みがない場合には、例外的に「確実と認められる債務」に該当すると解するのが相当である。
3. 　そして、主たる債務者が弁済不能にあるか否かは、破産、和議、会社更生又は強制執行等の手続開始を受け、若しくは事業閉鎖、行方不明等により、債務超過の状態が相当期間継続しながら、他から融資を受ける見込みもなく、再起の目途が立たない等の事情により、事実上債権の回収ができない状況にあることが客観的に認められるか否かによると解するのが相当である。

　買換土地の面積制限の計算に当たり、請求人は、原処分庁は租税特別措置法通達37－10に基づきQ市及びM市の土地を平均的に取得したとしているが、本件買換資産は同通達の発遣前に取得しているので、同通達は適用される余地がなく、法人の取扱いと同様に納税者に有利になるよう任意に買換土地を選択できる旨主張するが、次の理由から、買換土地を平均的に取得したとする本件更正処分は適法である。

1. 　租税特別措置法施行令第25条の2第2項は、租税特別措置法第37条の3第1項の規定を受けて、買換資産が二以上ある場合の各買換資産の取得価額は、各買換資産の買換資産の合計額のうちに占める割合を乗じた金額とする旨規定していることから、買換土地の面積制限の計算も平均的に取得したものと解するのが相当である。
2. 　租税法規の解釈として、通達が公開されているのは、課税庁内部の取扱いの統一と納税者の申告・納税の便に供していることが認められ、その内容が法律の正しい解釈に合致している以上、法律の根拠に基づくものと解するのが相当である。
3. 　租税特別措置法通達37－10は、請求人が買換資産を取得した後に発遣されているが、同通達の発遣前から租税特別措置法通達37－19及び37の3－2が存在し、従来から二以上の土地を平均的に買換資産とする取扱いがされていたと認められ、平成3年度の税制改正に伴い、租税特別措置法通達37－10によりそれまでの取扱いが明確にされたものといえる。
4. 　さらに、特定の事業用資産の買換特例に関して、［1］個人は租税特別措置法第37条第1項及び第37条の3第1項において、譲渡所得の金額及び引継価額の計算方法を規定しているが、［2］法人は租税特別措置法第65条の7第1項において、損金の額に算入する金額の計算方法を規定しているのみであり、同法第37条の3第1項及び租税特別措置法施行令第25条の2第2項と同様な規定がなく、その規定振りが異なる。

　請求人は、パチンコ遊技場を営む有限会社の社員持分の全部をパチンコ遊技場経営の権利と併せて1億5,800万円で譲り受け、当該会社の正味財産が1,030万円余りであったことから、1,100万円を当該会社への出資金として経理処理をするとともに、正味財産を超える1億4,700万円は、当該超過収益力に係る無形の財産的価値の見積額であり、将来の請求人の営業利益によって償却されるべき営業権の取得価額にほかならないとして、無形の減価償却資産である営業権の取得の対価として経理し、本件各事業年度において営業権の減価償却費735万円を損金の額に算入したことは正当な処理である旨主張する。
　しかしながら、当該会社は継続してパチンコ遊技場業の許可を有してその営業を営んでいること等からすると、請求人が将来の期待利益である超過収益力を得るために当該会社の営業権を取得し、自らの事業の用に供してパチンコ遊技場を営んでいる事実は認められないから、当該会社の正味財産を超える金員を営業権の取得の対価として経理処理し、営業権の減価償却費を損金の額に算入することはできない。

　請求人は、本件土地に関連会社の地上権が設定されているから、更地価格の10％の価額で評価すべきであると主張するが、被相続人と同社との間の本件土地の使用関係は、［1］貸借契約がないこと及び［2］権利金及び地代の授受の事実がないことから、当事者間における特殊な信頼関係に基づくものであって、本件土地について、同社が継続的に使用している事実は認められるものの、同社が当初から地上権行使の意思をもって使用していたと認めるに足る証拠はないので、結局、本件土地に同社の地上権の存在を認めることはできない。
　また、同社に地上権が存在する旨の地裁判決については、当該訴訟の被告である請求人らが全く争わずに確定したものであり、請求人らが同社の意思決定権を有するものであることからすれば、時効取得という法的手段を用いて本件地上権の存在を確定させようとして、本件訴訟を同社に提起させ、被告が争わなかったことに起因するものであり、その訴訟を提起したこと自体が、相続税の軽減という動機を経済的、実質的に行為化したものと判断するのが相当である。

　請求人は、消費税の基準期間の課税売上高の算出方法については、消費税法第9条（小規模事業者に係る納税義務の免除）第2項で引用する同法第28条（課税標準）第1項において「課税資産の譲渡等につき課されるべき消費税に相当する額を含まないものとする。」と規定されていることから、基準期間における課税売上高が3,000万円以下であるか否かの判定に当たっては、同法第4条（課税の対象）第1項の規定により、すべての事業者には消費税が課されているので、基準期間において免税事業者に該当する場合であっても、当該課税売上高の算定は税抜き価額で算出すべきである旨主張する。
　しかしながら、消費税法第9条第1項で規定する「課税売上高が3,000万円以下である者」に該当するか否かの判定に当たっては、

1. 　消費税の納税義務を規定する消費税法第5条（納税義務者）第1項の規定は、一般的に納税義務について定めたものであり、この規定のみによって直ちに個々の取引に対する消費税の課税関係が律せられるわけではなく、課されるべき消費税の有無は、同法第4条及び第5条の規定のみならず、同法第7条、同法第9条等の規定を含め、すべての関係規定を適用した結果により決まるものであり、本件の課税売上高の算定方法の解釈に当たっても関係条文を総合的に解釈して判断することが相当であること
2. 　消費税法第9条第1項の規定の適用があるか否かは、当該課税期間の開始前に既に確定しているのであり、同項の規定の適用がある場合には、その事業者が当該課税期間内に行う「個々の」課税資産の譲渡等のすべてについて消費税を納める義務が免除されていることが当該課税期間の当初から予定されていることからすると、課税資産の譲渡をした時に同法第4条及び第5条の規定によって成立する抽象的な納税義務は、同法第9条第1項の規定により成立と同時に免除されるものと観念することができ、消費税の納税義務は存在しないことになること
3. 　また、消費税法第9条第2項第1号において、同法第28条第1項で規定する「対価の額」を引用しているが、これは、本来の「対価の額」の原則的な定義は「対価として収受する一切の金銭又は金銭以外のもの若しくは権利その他経済的な利益の額＝取引の全額」であることを明確にすると同時に、基準期間において課税事業者であった者については、当該期間は消費税が課されているので、当該課されるべき消費税の額を除外したところにより売上高を算定すべきであるとの観点等から、課税標準の計算規定を借用して規定しているものであること

等から、基準期間において免税事業者であった者については、課税資産の譲渡等の対価の全額の合計額により課税売上高を算定して判定することが相当である。

　国税通則法第23条第2項第3号を受けた同法施行令第6条第1項第2号に規定する「当該契約の成立後生じたやむを得ない事情」とは、法定の解除事由がある場合、事情の変更により契約の効力を維持するのが不当な場合（契約内容に拘束力を認めるのが不当な場合）、その他これに類する客観的理由がある場合を指すものと解されるところ、本件においては契約の効力を維持したとしても不当とはいえず、他に契約を合意解除せざるを得ない客観的理由があったとは認められないから、請求人の主張する合意解除の事情は、「当該契約の成立後生じたやむを得ない事情」に該当せず、国税通則法第23条第2項に基づく更正の請求をすることはできない。

1. 　請求人が、本件相続税申告の基礎となった遺産分割協議の無効確認を求めて訴訟を提起していることは認められるが、当該遺産分割に基づきされた相続税の申告と本件差押処分とは、それぞれ別個の法律効果の発生を目的とする独立した手続であり、結合して単一の法律効果を生ずるものではないから、本件申告に外形上客観的に一見して看取し得る程度の重大かつ明白な瑕疵があると認められない以上、差押処分の取消しを求めることはできない。
2. 　請求人は、本件訴訟の判決確定まで本件差押処分を看過すれば請求人の固有財産が公売に付されることとなり、本件訴訟の実益を確保できなくなるばかりか、回復不可能な損害を被ることになると主張する。
   　しかしながら、差押処分は租税債権の強制履行を目的とする滞納処分の一環であるが、その執行に当たっては、超過差押え及び無益な差押えの禁止の規定（国税徴収法第48条）、相続があった場合の差押えに関する規定（国税徴収法第51条)、滞納処分による財産の換価の猶予の規定（国税徴収法第151条)等により、差押処分が滞納者に過酷にならないように措置されていることが認められる。
   　一方、相続税の滞納により滞納者の固有財産に対する差押処分を禁止し又は猶予する旨の規定は存在しないから、原処分庁が本件差押処分をしたこと及びこれを維持していることに違法、不当な点があるとは認められない。

　請求人は、本件修正申告書の提出が国税通則法第65条第5項に規定する調査があったことにより更正があるべきことを予知してされたものではないと主張するが、同法第65条5項の「調査」とは課税庁が行う課税標準又は税額等を認定するに至る一連の判断過程の一切を意味するものであり、課税庁の証拠書類の収集、証拠の評価あるいは経験則を通じての課税要件事実の認定、租税法その他の法令の解釈適用を経て更正処分に至るまでの思考、判断を含む極めて包括的な概念であり、課税庁が確定申告書を検討して納税者の過少申告を把握し、これを当該納税者に連絡したような場合には「調査があったこと」に該当する。本件では申告もれの土地譲渡について具体的に指摘した来署依頼状の送付後に修正申告書が提出されているから、修正申告は調査があったことにより更正があるべきことを予知してされたというべきである。

1. 　請求人は、本件保証契約の存在を明らかにする書面の不存在を理由に、株式会社Fを保証人と認めることはできない、又は保証契約は無効と主張するが、その主張に係る担保提供書、納税保証書及び取締役会議事録写しは、いずれも所定の手続に従って作成され原処分庁に提出されていることが確認でき、また、担保提供手続に瑕疵は認められないので、本件保証契約は有効に成立していると認めることができる。
   　また、取締役会の承認決議は、議事録写しの記録、内容及び印鑑証明書等の添付書類から適法有効になされていることが認められるから、請求人の主張はいずれも理由がない。
2. 　本件保証契約締結において、株式会社Fには破産手続が開始されたときの本件保証国税の優先配当権につき法律行為の要素の錯誤があるから保証契約は無効と主張するが（本件保証国税に破産手続における優先配当権を主張する効力はない。）、保証国税に優先配当権があるかどうかは、当然には本件保証契約の意思表示の内容の主要部分を成すものではないから、錯誤に基づく本件承認決議及び契約締結行為は無効であるとする主張は採用することができない。
3. 　請求人は、原処分庁に信義則義務違反がある旨主張するが、本件保証契約が締結された時点において、原処分庁はもとより、滞納者又は株式会社Fのいずれにおいても、株式会社Fが破産を宣告されるという事態に至ることを予測していたとは認められない。
   　したがって、原処分庁は破産という特殊な事態を想定して、破産手続における保証国税の効力について株式会社Fに知らしめるべき信義則上の義務を負っていたとする主張は採用することができない。

　請求人は、本件建物の貸付けは、賃借人は一社のみであるが、1,500万円以上の収入があり、当該建物の二階部分も賃貸すれば、3,000万円を超える収入を得られる可能性があり、二階部分の修復、維持管理のため等に従事している専従者に支払った給与は必要経費に算入されるべきである旨主張する。
　しかしながら、［1］貸付物件は、本件建物のみで、当該建物の貸付けに係る請求人等の役務の提供は極めて僅少であると認められること、［2］本件建物の一階部分の修理等は賃借人が行っていること等を総合的に判断すると、賃貸料収入が1,500万円であったとしても、社会通念上事業と称するに至る程度のものとは認められないとみるのが相当である。
　したがって、本件建物の貸付けは、所得税法第57条第1項に規定する不動産所得を生ずべき「事業」に該当しないから、専従者給与の額を必要経費に算入することはできない。

1. 　請求人は、展示会場を賃借し、その賃借した展示会場を小間割りした小間を展示会に出展を希望する企業に使用させ対価を収入する事業について、収益事業である席貸業に該当しないと主張するが、本件事業は、出展小間代を受領して出展小間を展示会の開催期間の前後を通じて利用させるために賃貸するものであるから、席料ないし利用料を受領して座席、集会場等一定の場所を随時、時間や期間を区切って利用させるために賃貸する事業である席貸業に該当する。この場合の席貸業は、不動産の所有者が直接席貸しをしたものに限らない。
2. 　請求人は、展示会事業とは別の事業である席貸業を行っているわけではなく、本件事業は展示会事業に該当する旨主張するが、公益法人等の営む事業が収益事業に該当するかどうかは、その事業の内容、方法等の実質に応じて判定すべきであるから、仮に本件事業が請求人の主張するような意味での展示会事業であっても、税法の観点からみて本件事業が席貸業に該当すれば、収益事業となるのである。