裁決事例 裁決事例集 第137集

　請求人は、取得した建物等の新築工事（本件建物等工事）等につき、これらを請け負った建設会社（本件建設会社）及び建築士（本件建築士）が請求人の関連法人（Ｎ社、Ｐ社及びＱ社）に支払った各金額（本件支払額１及び本件支払額２）は、Ｎ社、Ｐ社及びＱ社による役務の提供の対価であるから、法人税法第37条《寄附金の損金不算入》第７項に規定する寄附金の額に該当しない旨主張する。
　しかしながら、本件支払額１及び本件支払額２については、本件建設会社及び本件建築士がＮ社、Ｐ社及びＱ社から何ら役務の提供を受けていないにもかかわらず、請求人の指示に従って支払われたものであることに加え、請求人は、本件建物等工事等に係る契約書等の請負代金等に本件支払額１及び本件支払額２に相当する金額を含めて当該契約書等を作成するとともに、本件建設会社及び本件建築士に対し、本件支払額１及び本件支払額２をＮ社、Ｐ社及びＱ社に支払うよう指示していたことを併せ考慮すれば、本件支払額１及び本件支払額２に相当する金額は、請求人が本件建設会社及び本件建築士を介して、Ｎ社、Ｐ社及びＱ社に金銭を対価なく移転するもの（資金の贈与）であると認められ、かつ、請求人が当該資金の贈与を行うことに通常の経済取引として是認することができる合理的理由は認められないから、本件支払額１及び本件支払額２に相当する金額は同項に規定する寄附金の額に該当する。
　また、原処分庁は、請求人が取得した構築物の新設工事（本件構築物工事）につき、これを請け負った本件建設会社が請求人の指示に従ってＮ社及びＰ社に支払った金額（本件支払額３）については、本件建設会社がＮ社及びＰ社から役務の提供を受けていないこと、また、本件構築物工事に係る契約書記載の請負代金は、請求人が本件建設会社に依頼して本件支払額３に相当する金額を上乗せしたものであることなどの諸事情を総合勘案すると、本件支払額３に相当する金額は、請求人が本件建設会社を介してＮ社及びＰ社に対し贈与したものと認められる旨主張する。
　しかしながら、本件支払額３については、本件建設会社がＮ社及びＰ社に対し本件構築物工事に係る資材の購入等の対価として支払をしたものと認められることから、本件支払額３に相当する金額は、請求人が本件建設会社を介して行ったＮ社及びＰ社に対する資金の贈与の額であると認めることはできない。

　請求人は、外国子会社合算税制上、請求人の外国関係会社である複数の米国ＬＬＣ（本件各社員ＬＬＣ）が有する、米国の州法であるＬＬＣ法に基づき設立された米国ＬＬＣ（本件各ＬＬＣ）の株式等の保有割合の判定において、「出資の数」又は「議決権のある出資の数」を用いて判定することができ、当該保有割合はいずれも25％以上であり、本件各社員ＬＬＣは、令和２年法律第８号による改正前の租税特別措置法第66条の６第２項第２号イ(3)に規定する外国子会社の株式等の保有を主たる事業とする外国関係会社に該当し特定外国関係会社には該当しないから、外国子会社合算税制の適用はない旨主張する。
　しかしながら、「出資の数」においては、出資を均等の割合的単位に細分化する口数の定めがある場合において基準として用いることができると解されるところ、ＬＬＣ法には持分を口数として均等の割合的単位によって細分化すべきことや、口数に応じて拠出がなされるべきことを定めた規定はなく、本件各ＬＬＣに係る契約書（本件各ＬＬＣ契約書）にも本件各ＬＬＣの拠出資本及び持分に係る口数に関する定めはないことから、本件各ＬＬＣにおいては「出資の数」を観念することができない。また、本件各ＬＬＣ契約書には出資に基づく議決権に係る定めがあるとは認められないことから、本件各ＬＬＣにおいては「議決権のある出資」を観念することはできず、本件各ＬＬＣ契約書には株式に関する定めがないため、当該保有割合は「出資の金額」で判定することになる。これに基づき計算された当該保有割合は25％未満であると認められるため、本件各ＬＬＣは外国子会社に該当せず、本件各社員ＬＬＣは外国子会社の株式等の保有を主たる事業とする外国関係会社には該当しない。さらに、本件各社員ＬＬＣは、租税特別措置法第66条の６第２項第２号イに規定する各要件のいずれにも該当しないことから、本件各社員ＬＬＣは、請求人の特定外国関係会社に該当し、請求人は、本件各社員ＬＬＣに関して外国子会社合算税制の適用がある。

　請求人は、売上げの減少により納税資金を捻出することが困難であるとして原処分庁に対し行った換価の猶予申請（本件猶予申請）について、原処分庁が、請求人は申請に係る国税を一時に納付することにより生活の維持を困難にするおそれが認められないとして不許可処分を行った（本件不許可処分）ところ、請求人の毎月の収支状況はマイナスであること、資産は資金収支のマイナスを補填するための借入金を原資とするものであることから、本件猶予申請において納付することができる金額の算定に当たっては、納税の猶予等の取扱要領第７章の納付能力調査によらず、相続税の延納と同様に、債務額を財産から控除した純資産で判定すべきである旨、及び事業が好転しなければ今後返済不能となることを考慮して判断すべきである旨主張する。
　しかしながら、国税徴収法施行令第53条《換価の猶予の申請手続等》第3項は、国税徴収法第152条《換価の猶予に係る分割納付、通知等》第1項に規定する納付を困難とする金額の算定に当たっては、滞納者が有する現金、預貯金その他換価の容易な財産から生活維持費等を控除した残額を、納付すべき国税の額から控除する旨規定していること、及び本件猶予申請において検討したつなぎ資金では上記納付を困難とする金額は算定されず、請求人には、納付すべき国税を一時に納付することによりその事業の継続又はその生活の維持を困難にするおそれがあったとは認められないことから、本件不許可処分を不相当とする理由は認められない。
　また、審査請求によって行政処分の取消しを求めるには、当該処分の取消しによって回復すべき法律上の利益が存在していることが必要であるところ、請求人が取消しを求めている債権の差押処分（本件差押処分）は、原処分庁が、差し押さえた債権の一部を取り立てるとともに、取立て後の残額に係る差押えを解除したことによって、その効力が消滅しており、請求人には、本件差押処分の取消しによって回復すべき法律上の利益は存在しないから、本件差押処分の取消しを求める本審査請求は不適法なものである。

　請求人は、原処分庁が行った不動産の参加差押処分（本件参加差押処分）は、滞納国税を徴収するために必要な範囲を超えた違法な処分である旨主張し、これは、本件参加差押処分は、国税徴収法（徴収法）第48条《超過差押及び無益な差押の禁止》第１項が規定する超過差押えに当たるというものであるといえる。
　しかしながら、参加差押えは、滞納者の財産について、既に強制換価手続である滞納処分による差押えがされている場合に、その差押えをした行政機関等に対して交付要求をするものであり、その先行する差押えが解除されたときは、参加差押通知書が滞納者に送達された時に遡って差押えの効力が生ずるものであるから、先行する差押えが解除されない限り、その先行する差押えをした行政機関等に対して配当を求める交付要求としての効力を有するにすぎないというべきであり、このような参加差押えの効力からすると、参加差押えは、強制換価手続である滞納処分による差押えが先行し、これが進行している限り、滞納者に処分制限等の新たな負担を課すものではないし、徴収法第48条第１項の規定が準用されるとした規定もないから、同項の規定は、参加差押えには適用又は準用されない。したがって、本件参加差押処分には、超過差押えに係る規定は適用又は準用されないから、本件参加差押処分が滞納国税を徴収するために必要な範囲を超えた違法な処分ということはできない。

　請求人は、国外に居住する請求人の母、叔母及び姉（本件各親族）が高齢や病気により銀行に行くことができないこと、また、一人一人に送金することによる銀行送金手数料を節約することができることから、請求人の兄らにまとめて送金をしていたにすぎず、当該送金が、本件各親族を含む国外に居住する親族全員の生活費及び医療費に充てることを目的とするものであることは明らかであり、本件各親族に係る扶養控除の適用が認められるべきであるから、国税通則法第23条《更正の請求》第１項第３号に規定する更正の請求ができる場合に該当する旨主張する。
　しかしながら、国外に居住する親族に係る扶養控除の適用を受けるためには、所得税法施行令（令和２年政令第111号による改正前のもの）第262条《確定申告書に関する書類等の提出又は提示》第３項第２号に規定する書類（送金関係書類）を添付等しなければならないところ、請求人が提出した送金明細は、当該兄らを送金の受取人とするものであり本件各親族に係る送金関係書類とは認められず、請求人は本件各親族に係る送金関係書類を更正の請求書に添付等していないから、本件各親族に係る扶養控除の適用はない。したがって、国税通則法第23条第１項第３号に規定する更正の請求ができる場合に該当しない。

　請求人は、国税電子申告・納税システム（e-Tax）により確定申告書及び財産債務調書等（本件調書）のデータを送信するつもりであったが、結果として本件調書のデータしか送信できておらず、このような誤操作が生じてしまうe-Taxにはシステム上の問題があるといわざるを得ないこと、上記送信後に完了画面が表示されたことにより、請求人が確定申告書のデータも正常に送信できたと認識したことはやむを得ないことから、期限内申告書の提出がなかったことについて、国税通則法（令和４年法律第４号による改正前のもの）第66条《無申告加算税》第１項ただし書に規定する正当な理由があると認められる場合に該当する旨主張する。
　しかしながら、請求人の期限内申告書の提出がなかったのは、請求人がe-Taxの操作を誤って本件調書のデータの送信しか行っていなかったにもかかわらず、本件調書のデータの即時通知を見て、確定申告書のデータも送信されたと誤って認識したという請求人自身の主観的な事情によるものにほかならない。したがって、期限内申告書の提出がなかったことについて、真に納税者の責めに帰することのできない客観的な事情があったとはいえず、無申告加算税の趣旨に照らしても、なお、納税者に無申告加算税を課することが不当又は酷になる場合に当たるとはいえないから正当な理由があると認められる場合には該当しない。

　請求人は、相続税法第21条の９《相続時精算課税の選択》に規定する特定贈与者である本件被相続人より先に死亡した同人の長女（本件長女）の配偶者について、①生存し、本件長女の相続人であることを原処分庁は立証しておらず、②不在者財産管理人の選任に係る審判をしたＫ家庭裁判所は、本件長女の配偶者が生存している事実を証明したわけではなく、真に相続人であることを判断しているわけではないのであるから、本件長女が有していた相続時精算課税の適用に伴う権利義務を本件長女の配偶者は承継せず、相続時精算課税の適用財産（本件贈与財産）の価額は本件被相続人の相続に係る相続税の課税価格に加算されない旨主張する。
　しかしながら、民法が不在者の生存を推定してその者の財産管理制度を用意し、他方で生死不明者を死亡したものと確定する失踪宣告制度を用意していることに鑑みると、失踪宣告がなされない限り生存が推定されると解するのが相当であり、本件長女の配偶者が失踪宣告を受けた事実はないことからすると、同人が本件長女及び本件被相続人の相続開始日において生存していたことが推定され、また、本件長女の除籍謄本には離婚の事実の記載がないことから、本件長女の配偶者は本件長女の相続開始日において同人の相続人であったといえる。したがって、本件長女の配偶者は、本件長女の有していた相続時精算課税の適用に伴う権利義務を承継し、本件贈与財産の価額は本件被相続人に係る相続税の課税価格に加算されることとなる。

　請求人は、①民法第885条《相続財産に関する費用》本文の「費用」には相続財産管理人（管理人）の報酬や立替経費が含まれ、管理人が同法第929条《公告期間満了後の弁済》ただし書の「優先権を有する債権者」に該当すること、②相続財産の清算手続は破産手続に類似し、国税徴収法（徴収法）第９条《強制換価手続の費用の優先》の準用又は類推適用により、管理人の報酬債権が国税に優先するとした上で、管理人の予定報酬額は、管理人名義預金口座（本件預金口座）の残高を上回ることから、本件預金口座の残高の一部の払戻請求権を差し押さえた（本件差押処分）ことは、無益な差押えに当たり徴収法第48条《超過差押及び無益な差押の禁止》第２項に反する旨主張する。
　しかしながら、①相続財産法人に対する債権者は、相続財産法人について管理人による清算が行われている場合であっても、強制執行や滞納処分を行うことが妨げられないところ 、滞納処分においては、徴収法第８条《国税優先の原則》により、徴収法第２章《国税と他の債権との調整》に別段の定めがある場合を除き国税は他の債権に優先すると規定されているのであるから、上記民法の規定は管理人の報酬が国税に優先することの根拠となるものではなく、②破産手続では国税債権者は滞納処分の執行が制限される一方で破産管財人に交付要求手続を行うことで破産財団から随時弁済や配当を受けることができるのに対し、相続財産の清算手続では、滞納処分の執行は制限されないことや、相続財産をもって相続債権者等に対する債務を完済することができないと認めるときには管理人は破産手続開始の申立てができることに鑑みれば、管理人による清算手続は、破産手続とその性質を異にするものであって、強制換価手続に相当するものとはいえないから、徴収法第９条は準用又は類推適用されない。したがって、管理人の報酬債権は国税に優先せず、他に被差押債権につき国税に優先する債権は確認できなかったから、本件差押処分は無益な差押えに該当しない。
　また、請求人は、管理人の報酬額が差押財産の価額を上回るにもかかわらず滞納処分による差押えを行うという運用が認められてしまうと、管理人の役職を引き受ける者がいなくなるという不当な状況に陥る可能性があり、また、原処分庁は、回収の努力もせずに、管理人の努力の結果集められたものを横取りしているに等しいことなどを理由として、本件差押処分は不当であると主張する。
　しかしながら、請求人は、国税通則法第５条《相続による国税の納付義務の承継》の規定により、被相続人が納付すべきであった滞納国税を納める義務を承継しているところ、本件差押処分までの２年以上の間、原処分庁から複数回の催告を受けたにもかかわらず、国税に充てる金額は残っていないとして当該滞納国税を自主納付しなかったことからすると、当該滞納国税について自主納付による完納の見込みがあったとはいえなかったのであるから、原処分庁としては、当該滞納国税を徴収するためには、財産の差押えによって回収を図らざるを得なかったというべきであり、また、公売手続に時間を要する不動産ではなく預金債権を差押えの対象とした判断が、法や制度の趣旨及び目的に照らして不合理とは認められず、本件差押処分が不当な処分であるとは認められない。